Некоммерческая организация, не ведущая предпринимательскую деятельность, за счет целевых поступлений строит подрядным способом объект, предназначенный для осуществления ее уставной деятельности. До окончания строительства организация заключает с коммерческой фирмой договор о совместной деятельности, целью которого является достройка этого объекта и ввод его в эксплуатацию (с распределением площадей построенного объекта между участниками пропорционально внесенным вкладам). Вкладом организации в совместную деятельность признается объект, подлежащий достройке. Как отражаются данные операции в учете некоммерческой организации?

Согласованная товарищами денежная оценка объекта незавершенного строительства составляет 9 440 000 руб., что равно его балансовой стоимости, равной сумме фактических затрат на строительство (с учетом НДС). Принадлежащая некоммерческой организации часть объекта будет использоваться ею для осуществления уставной (некоммерческой) деятельности.

Гражданско-правовые отношения

Некоммерческая организация может иметь в собственности здания, сооружения, жилищный фонд, оборудование, инвентарь, денежные средства в рублях и иностранной валюте, ценные бумаги и иное имущество (п. 1 ст. 25 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях").

Источниками формирования имущества некоммерческой организации (не имеющей извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющей полученную прибыль между участниками) могут быть в том числе регулярные и единовременные поступления от ее членов, а также добровольные имущественные взносы и пожертвования (п. 1 ст. 2, абз. 2, 3 п. 1 ст. 26 Федерального закона N 7-ФЗ).

Некоммерческая организация может для достижения определенной цели, связанной с осуществлением ею уставной деятельности и не предполагающей осуществления предпринимательской деятельности, заключить с другими организациями договор простого товарищества (п. 1 ст. 24 Федерального закона N 7-ФЗ, п. 2 ст. 1041 Гражданского кодекса РФ).

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (п. 1 ст. 1041 ГК РФ).

Все, что товарищи вносят в общее дело (деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи), признается их вкладом в простое товарищество (п. 1 ст. 1042 ГК РФ).

В данном случае целью договора простого товарищества является достройка объекта и ввод его в эксплуатацию (с распределением площадей построенного объекта между участниками пропорционально внесенным вкладам). При этом часть площадей, принадлежащая некоммерческой организации, после прекращения совместной деятельности будет использоваться для осуществления уставной (некоммерческой) деятельности. Такая совместная деятельность некоммерческой организации и коммерческой фирмы не может быть признана предпринимательской, поскольку не предусматривает систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг <*>.

Бухгалтерский учет

Затраты организации на строительство объекта, который будет использоваться в собственной деятельности некоммерческой организации и не предназначен для перепродажи, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" (п. п. 1.2, 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы отражаются на счете 08, субсчет 08-3, по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

В рассматриваемом случае в целях осуществления достройки объекта заключен договор о совместной деятельности, следовательно, объект незавершенного строительства, признанный вкладом в совместную деятельность, должен учитываться товарищем, которому поручено ведение бухгалтерского учета операций по совместной деятельности, в общеустановленном порядке, на отдельном балансе (п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н <**>).

Активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, отражаются организацией-товарищем в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу (п. п. 12, 13, 16 ПБУ 20/03).

Передача объекта незавершенного строительства в качестве вклада в совместную деятельность отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества", в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет 08-3 (Инструкция по применению Плана счетов).

В данном случае финансирование строительства осуществлялось за счет полученных целевых поступлений (средств целевого финансирования). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов использование целевого финансирования на инвестиционные цели отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал". На наш взгляд, данная запись производится по мере фактического направления полученных целевых средств на строительство объекта.

Поскольку вклад по договору простого товарищества также является инвестиционным активом организации, считаем, что списание добавочного капитала со счета 83 в размере стоимости объекта незавершенного строительства при такой передаче производиться не должно.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В общем случае некоммерческая организация является налогоплательщиком НДС (ст. 143 Налогового кодекса РФ).

В то же время, поскольку организация в рассматриваемой ситуации осуществляет строительство объекта, который будет использоваться в уставной (некоммерческой) деятельности организации, то суммы НДС, предъявляемые подрядной организацией при строительстве объекта, некоммерческая организация относит на стоимость принятых у подрядчика работ (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Что касается передачи недостроенного объекта в качестве вклада в простое товарищество, то в целях налогообложения такая передача не признается реализацией (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Соответственно, операция по передаче участником товарищества объекта незавершенного строительства в качестве вклада в простое товарищество не является объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). То есть при передаче объекта организация не начисляет и не предъявляет товариществу (в лице участника, ведущего общие дела) сумму НДС.

Также заметим, что организация при передаче недостроенного объекта в совместную деятельность в данном случае не применяет норму, установленную пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, поскольку, как указывалось выше, НДС по строящемуся объекту к вычету не принимался.

Налог на прибыль организаций

Вклад организации в простое товарищество не признается расходом организации (п. 3 ст. 270 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   По мере принятия выполненных работ по строительству объекта  |
   |           (до передачи в простое товарищество) <***>           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |                         |      |      |       |      работ,    |
   |                         |      |      |       |     Справка    |
   |Отражены вложения в      |      |      |       |   о стоимости  |
   |строительство объекта    |      |      |       |   выполненных  |
   |(без учета НДС)          | 08—3 |  60  |8000000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный подрядчиком|  19  |  60  |1440000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Предъявленный НДС отнесен|      |      |       |                |
   |на стоимость принятых    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |работ                    | 08—3 |  19  |1440000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено использование   |      |      |       |                |
   |целевого финансирования  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |на инвестиционные цели   |  86  |  83  |9440000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     На дату передачи объекта незавершенного строительства в    |
   |        качестве вклада в совместную деятельность <***>         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |Договор простого|
   |Списана стоимость        |      |      |       |  товарищества, |
   |объекта, переданного в   |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |совместную деятельность  | 58—4 | 08—3 |9440000|передачи объекта|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Предпринимательской деятельностью некоммерческой организации (которую она может осуществлять лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана) признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика (п. 2 ст. 24 Федерального закона N 7-ФЗ). Некоммерческие организации не могут быть участниками договора о совместной деятельности только в случае, когда такой договор заключен для осуществления предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 1041 ГК РФ, п. 3 Обзора практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с договорами на участие в строительстве (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 25.07.2000 N 56), Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2003 N А21-2954/02-С1, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.12.2005, 21.12.2005 N 09АП-12312/05-ГК по делу N А40-47506/04-53-531). <**> Согласно пп. "б" п. 2 ПБУ 20/03 данное ПБУ не применяется в случае заключения договора об участии в совместной деятельности, которым не предусмотрено извлечение экономических выгод или дохода. В рассматриваемой ситуации несмотря на то, что совместная деятельность (как указывалось выше) предпринимательской не является, экономические выгоды от осуществления данной деятельности (в частности от привлечения дополнительных инвестиций) организация явно получает. Таким образом, считаем, что к таким договорам о совместной деятельности нормы ПБУ 20/03 применяются. <***> В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с государственной регистрацией прав на объект незавершенного строительства (как при его передаче в простое товарищество, так и при его реализации в рамках совместной деятельности). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 09.08.2007 ————