Как отразить в обособленном учете по совместной деятельности операции по получению от одного из ее участников (некоммерческой организации) объекта незавершенного строительства в качестве вклада в совместную деятельность и последующую продажу этого объекта в рамках совместной деятельности?

Между коммерческой и некоммерческой организацией заключен договор о совместной деятельности (договор простого товарищества) с целью достройки (подрядным способом) и ввода в эксплуатацию здания. Вкладом некоммерческой организации является передача принадлежащего ей на праве собственности незавершенного строительством здания, согласованная денежная оценка которого составляет 7 000 000 руб. и равна стоимости объекта по данным бухгалтерского и налогового учета некоммерческой организации, вкладом коммерческой организации являются денежные средства в сумме 7 000 000 руб. Ведение бухгалтерского учета и общих дел поручено коммерческой организации. После оформления долевой собственности на полученное от некоммерческой организации здание товарищами (в силу экономических причин) принято решение достройку здания не осуществлять, а продать недостроенное здание. Продажная цена здания (без учета НДС) - 8 000 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (п. 1 ст. 1041 Гражданского кодекса РФ).

Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации (п. 2 ст. 1041 ГК РФ).

Определение предпринимательской деятельности содержится в абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ. В данном случае целью договора простого товарищества является достройка и ввод в эксплуатацию здания. Такая деятельность не может быть признана предпринимательской, поскольку не предусматривает систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг <*>.

Все, что товарищи вносят в общее дело (деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи), признается их вкладом в простое товарищество (п. 1 ст. 1042 ГК РФ).

Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств (п. 2 ст. 1042 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц (п. 2 ст. 1043 ГК РФ).

Бухгалтерский учет операций по договору простого товарищества ведется товарищем, которому поручено ведение бухгалтерского учета данных операций, в общеустановленном порядке, " на отдельном балансе (п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н <**>).

Внесенное участниками в качестве вклада имущество, в также имущество, созданное в процессе осуществления совместной деятельности, учитывается на отдельном балансе товарищем, ведущим общие дела, в общеустановленном порядке (п. 18 ПБУ 20/03).

Полученный в качестве вклада в простое товарищество объект незавершенного строительства, который предполагается достроить и ввести в эксплуатацию, принимается к учету на отдельном балансе на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" в сумме его денежной оценки, согласованной товарищами (в корреспонденции со счетом 80 "Вклады товарищей") (абз. 2 п. 18 ПБУ 20/03, п. п. 2.3, 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В данном случае в рамках совместной деятельности достройка объекта не осуществлялась и товарищами принято решение о продаже этого объекта незавершенного строительства.

Операции по продаже объекта незавершенного строительства отражаются в обособленном учете в общеустановленном порядке как продажа прочего имущества. Соответственно, доходы в виде продажной стоимости объекта и расходы в виде его балансовой стоимости признаются прочими доходами и расходами (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операция по реализации объекта незавершенного строительства признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) на территории РФ установлены ст. 174.1 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 174.1 НК РФ ведение общего учета операций по договору простого товарищества в целях исчисления НДС и исполнения обязанностей налогоплательщика, установленных гл. 21 НК РФ, возлагаются на одного из участников товарищества (которым должна быть российская организация либо индивидуальный предприниматель).

Указанный участник простого товарищества обязан выставлять соответствующие счета-фактуры по операциям, облагаемым НДС, которые производятся в рамках договора простого товарищества, а также имеет право на налоговый вычет сумм НДС по товарам, работам, услугам, в т.ч. основным средствам, приобретаемым для осуществления совместной деятельности (п. п. 2, 3 ст. 174.1 НК РФ).

Начисление и принятие к вычету сумм НДС по деятельности, осуществляемой в рамках договора простого товарищества, производится в общеустановленном гл. 21 НК РФ порядке (при выполнении условий, приведенных в абз. 2 п. 3 ст. 174.1 НК РФ).

Налоговая база при реализации данного объекта в рамках совместной деятельности определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ, как продажная цена этого объекта, без учета НДС. Налоговая ставка составляет 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ), соответственно, сумма НДС, подлежащего начислению, составит 1 440 000 руб. (8 000 000 руб. x 18%).

Налог на прибыль организаций

Участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, определяет нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности в рамках товарищества. Указанный участник сообщает каждому участнику товарищества о сумме распределенной в его пользу прибыли от деятельности по договору простого товарищества ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом (п. 3 ст. 278 НК РФ).

Учет доходов и расходов товарищества для целей налогообложения прибыли ведется по правилам, установленным гл. 25 НК РФ (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 09.11.2004 N 26-12/72019).

Доход простого товарищества от реализации объекта незавершенного строительства (за вычетом НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Сумма признанного дохода от реализации уменьшается на цену приобретения (создания) объекта незавершенного строительства (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

В данном случае незавершенное строительством здание получено в качестве вклада в общее имущество товарищей.

Поскольку операция по передаче имущества в качестве вклада в простое товарищество, как сказано выше, реализацией не признается (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ), то ценой приобретения объекта незавершенного строительства в целях уменьшения полученных доходов от его реализации в рамках договора простого товарищества, на наш взгляд, следует признать его стоимость, числившуюся на момент передачи в налоговом учете участника (некоммерческой организации) (по аналогии с порядком оценки имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, предусмотренным п. 1 ст. 277 НК РФ). Ранее такая норма была закреплена абз. 2, 3 разд. 7.2.7 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729), которые в настоящее время утратили силу.

В данном случае в налоговом учете стоимость объекта равна 7 000 000 руб.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             На дату получения недостроенного здания <***>      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получено незавершенное   |      |      |       |Договор простого|
   |строительством здание в  |      |      |       |  товарищества, |
   |качестве вклада в        |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |простое товарищество     | 08—3 |  80  |7000000|передачи объекта|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              На дату продажи недостроенного здания <***>       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена выручка от      |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |продажи здания           |  62  | 91—1 |9440000|передачи объекта|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданного здания        | 91—2 | 08—3 |7000000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             | 91—2 |  68  |1440000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(9 440 000 — 1 440 000 — |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 7 000 000)             | 91—9 |  99  |1000000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Некоммерческие организации не могут быть участниками договора о совместной деятельности только в случае, когда такой договор заключен для осуществления предпринимательской деятельности (п. 3 Обзора практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с договорами на участие в строительстве (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 25.07.2000 N 56), Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2003 N А21-2954/02-С1, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.12.2005, 21.12.2005 N 09АП-12312/05-ГК по делу N А40-47506/04-53-531). <**> Согласно пп. "б" п. 2 ПБУ 20/03 данное ПБУ не применяется в случае заключения договора об участии в совместной деятельности, которым не предусмотрено извлечение экономических выгод или дохода. В рассматриваемой ситуации несмотря на то, что совместная деятельность (как указывалось выше) предпринимательской не является, экономические выгоды от осуществления данной деятельности участники товарищества получают (в частности, в результате привлечения дополнительных средств для строительства объекта). Таким образом, считаем, что к таким договорам о совместной деятельности применяются нормы ПБУ 20/03. <***> В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с государственной регистрацией прав на объект незавершенного строительства, как при его передаче в простое товарищество, так и при его реализации в рамках совместной деятельности. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 09.08.2007 ————