Организация (гостиница) выдает работникам форменную одежду, на которой размещен логотип, свидетельствующий о принадлежности работников к данной организации. Одежда изготовлена сторонней организацией. В собственность работников одежда не передается. Расходы на приобретение форменной одежды составили 59 000 руб. (в том числе НДС 9000). Установленный организацией срок носки одежды не превышает 12 месяцев. Как указанные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете?

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете форменная одежда, срок носки которой составляет не более 12 месяцев, отражается в составе материально-производственных запасов и принимается к учету по фактической себестоимости, определяемой исходя из затрат на ее приобретение (то есть в сумме, уплаченной изготовителю) (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Приобретение форменной одежды отражается по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При выдаче одежды работникам ее фактическая себестоимость списывается со счета 10 в дебет счетов учета затрат (например, 26 "Общехозяйственные расходы") (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, предъявленная изготовителем форменной одежды, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60. Принятие к вычету данной суммы НДС производится организацией при наличии права на вычет в соответствии с требованиями пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса и отражается по кредиту счета 19 в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

В соответствии с п. 5 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся, в частности, расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников.

В Письмах от 09.10.2006 N 03-03-04/1/686, от 09.10.2006 N 03-03-04/4/156, от 10.03.2006 N 03-03-04/1/203 Минфин России отметил, что норма п. 5 ст. 255 НК РФ применяется в случае, если форменная одежда передается работнику в собственность. В случае, когда форменная одежда в собственность работника не передается, ее стоимость не учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, даже если обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение форменной одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре.

По мнению арбитражных судов, расходы на приобретение (изготовление) форменной одежды можно учесть в целях налогообложения прибыли, если они отвечают критерию экономической обоснованности и направленности на получение дохода организацией и документально подтверждены. При этом в зависимости от целей введения форменной одежды в организации затраты могут быть учтены по разным статьям затрат, например как материальные расходы на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, как расходы на рекламу на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ, как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ <*>.

В данной схеме исходим из предположения, что организация приняла решение руководствоваться позицией Минфина России по данному вопросу и не учитывает расходы, связанные с приобретением для работников форменной одежды, в целях налогообложения прибыли.

Применение ПБУ 18/02

В этом случае расходы на приобретение форменной одежды признаются в бухгалтерском учете и не учитываются в налоговом учете.

Следовательно, у организации по данным расходам возникают постоянные разницы. Соответствующие этим разницам постоянные налоговые обязательства отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) и кредиту счета 68 (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по Применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачено за изготовление |      |      |       |Выписка банка по|
   |форменной одежды         |  60  |  51  | 59 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходована             |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |изготовленная форменная  |      |      |       |    документы   |
   |одежда                   |      |      |       |   поставщика,  |
   |(59 000 — 9000)          |  10  |  60  | 50 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен предъявленный    |      |      |       |                |
   |контрагентом НДС         |  19  |  60  |  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС принята к      |      |      |       |                |
   |вычету                   |  68  |  19  |  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Ведомость   |
   |                         |      |      |       |  учета выдачи  |
   |                         |      |      |       |    форменной   |
   |Стоимость форменной      |      |      |       |     одежды,    |
   |одежды списана в состав  |      |      |       |     Личная     |
   |общехозяйственных        |      |      |       |    карточка    |
   |расходов                 |  26  |  10  | 50 000|    работника   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено образование     |      |      |       |                |
   |постоянного налогового   |      |      |       |                |
   |обязательства            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(50 000 x 24%)           |  99  |  68  | 12 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 26.07.2006 N А55-31040/05-3 арбитражный суд счел, что затраты на приобретение для сотрудников (охранников) форменной одежды (рубашки, галстуки, ремень офицерский, кобура поясная и т.д.) правомерно учтены налогоплательщиком в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, поскольку указанные расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и документально подтверждены налогоплательщиком, следовательно, соответствуют основным требованиям признания этих затрат организации в качестве расходов для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ. В Постановлении ФАС Московского округа от 26.07.2006, 02.08.2006 N КА-А40/6794-06 по делу N А40-68383/05-140-463 арбитражный суд счел, что поскольку основным видом деятельности налогоплательщика является организация общественного питания и в штате налогоплательщика предусмотрены должности официанток, для которых рекомендовано использование форменной одежды в силу п. 1.4 Типовой инструкции по охране труда для официанта, утвержденной Постановлением Минтруда России от 24.05.2002 N 36, то произведенные налогоплательщиком расходы на приобретение женских колготок, являющихся согласно локальным актам организации частью форменной одежды официанток, обоснованы и подлежат учету в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2005 N А43-1729/2004-32-152 арбитражным судом сделан вывод о том, что налогоплательщик правомерно включил в состав ненормируемых рекламных расходов в соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты по использованию форменной одежды с его логотипом. Организация использовала упомянутую форменную одежду для оформления витрин, выставок-продаж, экспозиций. Суд исходил из того, что форменная одежда, в частности, использовалась налогоплательщиком в ходе проведения рекламных акций, представляющих собой акцию по дегустации напитков налогоплательщика в местах реализации, а также ежемесячные выезды сотрудников налогоплательщика в места реализации продукции для оформления витрин. Сотрудники налогоплательщика, участвующие в этих акциях, одеваются в форменную одежду с рекламным логотипом, тем самым привлекая интерес потребителей к продукции налогоплательщика. В Постановлении ФАС Уральского округа от 07.06.2006 N Ф09-4680/06-С7 по делу N А60-37670/05, А60-40330/05 арбитражным судом сделан вывод, что затраты по приобретению для охранников службы безопасности спецодежды, которая считается экипировкой, можно отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Как указал суд, налоговое законодательство не определяет понятие экипировки в целях исключения расходов на нее при исчислении налога на прибыль. Налогоплательщиком создана собственная служба безопасности, осуществляется выдача охранникам специальной форменной одежды, которую они обязаны носить в период дежурства во время выполнения профессиональных обязанностей, позволяющей идентифицировать принадлежность работника к службе охраны организации (в целях беспрепятственного осуществления ими полномочий и наибольшей эффективности выполнения их работы), а также определены виды и нормы выдачи специальной форменной одежды. Следовательно, приобретение налогоплательщиком специальной форменной одежды непосредственно связано с выполнением функций службы собственной безопасности по обеспечению сохранности имущества налогоплательщика, в связи с чем у налогоплательщика имелись все основания для отнесения данных затрат в состав прочих расходов. А.И.Хасанов ООО "Центр методологии бухгалтерского учета и налогообложения" 08.08.2007 ————