Как отразить в бухгалтерском учете организации, уплачивающей ЕНВД, расходы на реконструкцию помещения, полученного по договору ссуды?

Организация силами подрядчика произвела строительные работы в связи с реконструкцией помещения склада, полученного по договору ссуды и используемого в деятельности, по которой уплачивается ЕНВД. Затраты на реконструкцию составили 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб. Договором ссуды предусмотрено, что в случае, если ссудополучатель произведет неотделимые улучшения в предоставленном ему помещении, то произведенные улучшения являются его собственностью и передаются ссудодателю по окончании срока действия договора ссуды, при этом стоимость произведенных улучшений не возмещается ссудодателем. Оставшийся срок действия договора ссуды составляет 2 года.

Гражданско-правовые отношения

По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 Гражданского кодекса РФ).

К договору ссуды применимы отдельные положения гл. 34 "Аренда" ГК РФ (п. 2 ст. 689 ГК РФ). В частности, к договорам ссуды применяется норма п. 1 ст. 623 ГК РФ, согласно которой произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды, а также норма п. 3 ст. 623 ГК РФ, в соответствии с которой стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит <*>.

В данном случае в соответствии с договором ссуды ссудополучатель может произвести неотделимые улучшения помещения без дополнительного согласования с ссудодателем. При этом такие неотделимые улучшения являются собственностью ссудополучателя и передаются им ссудодателю по окончании срока действия договора ссуды вместе с самим имуществом, возмещение понесенных ссудополучателем затрат ссудодатель не производит.

Бухгалтерский учет

Организации - плательщики ЕНВД ведут бухгалтерский учет в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Порядок отражения в бухгалтерском учете затрат ссудополучателя, связанных с проведением реконструкции помещений, полученных по договору ссуды, действующими нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет, не установлен.

В п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, приведена классификация основных средств организации в зависимости от имеющихся у организации прав на них. В данном перечне указаны и основные средства, полученные организацией в безвозмездное пользование (абз. 5 п. 21 Методических указаний).

Исходя из норм, содержащихся в п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", п. 70 Методических указаний, затраты на реконструкцию объектов основных средств носят капитальный характер и не являются текущими расходами. То обстоятельство, что производится реконструкция объекта основных средств, полученного по договору ссуды, на наш взгляд, не меняет характер произведенных затрат.

В связи с этим считаем, что затраты на проведение неотделимых улучшений основного средства (помещения, полученного по договору ссуды), являющихся до окончания срока действия договора ссуды собственностью ссудополучателя, учитываются в порядке, предусмотренном для учета долгосрочных инвестиций.

В таком случае стоимость выполненных подрядчиком работ по реконструкции помещения отражается организацией-ссудополучателем на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядной организации (абз. 3 п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При проведении работ по реконструкции объекта ОС, который принадлежит организации на праве собственности, затраты, учтенные на счете 08, субсчет 08-3, увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств (абз. 2 п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н).

В данном случае организация не может увеличить первоначальную стоимость помещения на сумму затрат по реконструкции, поскольку данное помещение не принадлежит ей на праве собственности и учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" <**> (п. 2 ст. 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете", Инструкция по применению Плана счетов).

Порядок списания капитальных вложений в арендованное имущество регламентирует п. 35 Методических указаний. Согласно этому пункту, если капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, то затраты, учтенные на счете 08, субсчет 08-3, списываются в дебет счета 01 "Основные средства". При этом на сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект. В случае если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются со счета 08, субсчет 08-3, в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с арендодателем.

Учитывая, что порядок списания капитальных вложений в имущество, полученное по договору ссуды, нормативными документами не определен, организация на основании п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, вправе сама разработать способ учета таких расходов и закрепить его в учетной политике. В связи с этим считаем, что в бухгалтерском учете организация может отражать затраты по реконструкции помещения, полученного по договору ссуды, в порядке, аналогичном описанному выше для арендованного имущества.

В таком случае произведенные организацией затраты по реконструкции помещения учитываются в качестве отдельного объекта основных средств по первоначальной стоимости, равной стоимости выполненных подрядчиком работ (абз. 2 п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. п. 7, 8 ПБУ 6/01).

В бухгалтерском учете стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации, например линейным способом, при этом годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 17, абз. 2 п. 18, абз. 2 п. 19 ПБУ 6/01).

В рассматриваемой ситуации срок полезного использования объекта ОС в виде капитальных вложений в помещение, полученное по договору ссуды, в бухгалтерском учете может быть установлен равным оставшемуся сроку пользования помещением (исходя из условий договора ссуды) (абз. 5 п. 20 ПБУ 6/01).

В таком случае по окончании срока действия договора ссуды объект основных средств в виде капитальных вложений в помещение, полученное по договору ссуды, будет полностью самортизирован.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В данном случае организация реконструирует помещение, используемое в деятельности, по которой уплачивает ЕНВД. В связи с этим сумма НДС, предъявленная подрядной организацией, учитывается в стоимости этих работ и не подлежит вычету (пп. 3 п. 2 ст. 170, абз. 3 п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |Стоимость принятых от    |      |      |       |      работ,    |
   |подрядчика строительных  |      |      |       |     Справка    |
   |работ отражена в составе |      |      |       |   о стоимости  |
   |вложений во внеоборотные |      |      |       |   выполненных  |
   |активы                   | 08—3 |  60  |590 000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Капитальные вложения в   |      |      |       |                |
   |помещение, полученное по |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |договору ссуды, отражены |      |      |       | передаче здания|
   |в составе ОС             |  01  | 08—3 |590 000|  (сооружения)  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем окончания      |
   |  реконструкции, и до прекращения срока действия договора ссуды |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(590 000 /  24)          |  20  |  02  | 24 583| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Договор ссуды не может быть квалифицирован как договор аренды, поскольку в нем отсутствует признак платности за предоставленное во временное владение и пользование имущество (см. Постановления ФАС Уральского округа от 07.02.2006 N Ф09-99/06-С6, от 19.09.2005 N Ф09-2996/05-С3). Заметим, что в случае, если проведение реконструкции ссудополучателем с последующей передачей результатов ссудодателю является одним из обязательных условий предоставления помещений во временное пользование, то такой договор, по мнению Минфина России, не может считаться договором безвозмездного пользования (см. Письмо от 08.05.2007 N 03-03-06/1/270). <**> Считаем, что основные средства, полученные по договору ссуды, могут быть отражены на забалансовом счете 001 в оценке, указанной в договоре ссуды. Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 08.08.2007 ————