Как отразить в учете приобретение организацией у иностранного поставщика оборудования, не требующего монтажа, за счет кредитных средств? Контрактная стоимость оборудования - 20 000 евро. Право собственности на оборудование перешло к организации 21.05.2007. На эту же дату оформлена ГТД; организация уплатила ввозную таможенную пошлину по ставке 15%, НДС по ставке 18%, сбор за таможенное оформление - 2000 руб. Таможенная стоимость оборудования равна его контрактной стоимости.

Для оплаты оборудования поставщику организация 23.05.2007 получила банковский кредит в сумме 20 000 евро сроком на 6 месяцев под 14% годовых. Проценты по кредиту за текущий месяц уплачиваются в валюте ежемесячно в первый рабочий день месяца пользования кредитными средствами (проценты за май уплачены 24.05.2007).

Оплата оборудования произведена 24.05.2007.

Оборудование введено в эксплуатацию 04.06.2007.

Таможенные платежи

Товары, перемещаемые через таможенную границу РФ, являются объектом обложения таможенными пошлинами. Базой для целей исчисления таможенных пошлин являются таможенная стоимость товаров и (или) их количество (ст. 322 Таможенного кодекса РФ). В случаях, когда для целей исчисления таможенных пошлин, в том числе определения таможенной стоимости товаров, требуется произвести пересчет иностранной валюты, применяется курс иностранной валюты, устанавливаемый ЦБ РФ и действующий на день принятия таможенной декларации таможенным органом (ст. 326 ТК РФ).

За таможенное оформление товаров, ввозимых на территорию РФ, при декларировании взимается таможенный сбор (ст. 63.1, п. 1 ст. 357.1, пп. 1 п. 1 ст. 357.7 ТК РФ).

Ставки таможенных сборов за таможенное оформление установлены Постановлением Правительства РФ от 28.12.2004 N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров" (п. 1 ст. 357.10 ТК РФ). Для товаров таможенной стоимостью 697 412 руб. (20 000 евро х 34,8706 руб/евро) ставка сбора за таможенное оформление установлена равной 2000 руб. (п. 1 Постановления Правительства РФ N 863, п. 2 ст. 357.3 ТК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по ввозу товаров на таможенную территорию РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 4 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, пп. 3 п. 1 ст. 318 ТК РФ). При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база по НДС определяется в соответствии с гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ и таможенным законодательством РФ (п. 1 ст. 153 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации налоговая база по НДС определяется как сумма таможенной стоимости ввозимого оборудования и подлежащей уплате таможенной пошлины (пп. 1, 2 п. 1 ст. 160 НК РФ). При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации применяются налоговые ставки, указанные в п. п. 2, 3 ст. 164 НК РФ (п. 5 ст. 164 НК РФ), в рассматриваемой ситуации - 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ организация вправе принять к вычету сумму НДС, уплаченную ею при ввозе оборудования, после принятия на учет этого оборудования в составе объектов основных средств <*>.

Бухгалтерский учет

Согласно ст. ст. 13 - 15 НК РФ таможенная пошлина и таможенные сборы не являются налогами. Следовательно, организация может отразить уплаченные пошлину и сбор за таможенное оформление по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сумма НДС, подлежащая уплате при ввозе оборудования на таможенную территорию РФ, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". При возникновении у организации права на вычет указанной суммы в учете производится обратная запись.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". На указанном счете формируется первоначальная стоимость оборудования, по которой оно на дату ввода в эксплуатацию принимается в состав основных средств (п. п. 4, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Помимо контрактной стоимости оборудования в его первоначальную стоимость в рассматриваемой ситуации включаются в том числе и суммы уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ таможенной пошлины и сбора (п. 8 ПБУ 6/01).

В рассматриваемой ситуации оборудование приобретено организацией за счет кредитных средств. На основании п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, организация ежемесячно на последнее число месяца начисляет проценты по кредиту в соответствии с условиями кредитного договора и отражает их в бухгалтерском учете.

Согласно п. п. 12, 13, 23, 25, 27, 30 ПБУ 15/01 сумма процентов за пользование кредитом в мае и июне включается организацией в первоначальную стоимость оборудования. В бухгалтерском учете при этом производится запись по дебету счета 08 и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Проценты, начисленные за пользование кредитными средствами в июле - ноябре, признаются прочими расходами организации и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 66 (п. п. 30, 12, 14 ПБУ 15/01, п. 11 ПБУ 10/99).

В соответствии с п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, Приложением к ПБУ 3/2006 оценка активов, упомянутых в п. 9 ПБУ 3/2006 (в частности, вложений во внеоборотные активы), стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия активов к бухгалтерскому учету, и в дальнейшем пересчет стоимости этих активов не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

Отраженная на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредиторская задолженность организации перед поставщиком, а также отраженные на счете 66 суммы задолженности организации перед банком по основной сумме долга и по процентам, выраженные в евро, в рассматриваемой ситуации подлежат пересчету в рубли по курсу ЦБ, действующему на даты признания и погашения задолженностей, а также на отчетные даты (п. 7 ПБУ 3/2006).

При этом вследствие снижения курса иностранной валюты в период между датами пересчета у организации возникают положительные курсовые разницы по расчетам с поставщиком и с банком-кредитором по основной сумме долга (п. п. 3, 11 ПБУ 3/2006). Положительные курсовые разницы на основании п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, относятся к прочим доходам организации и согласно Инструкции по применению Плана счетов отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетами 60 и 66 соответственно.

Что касается курсовых разниц по расчетам с банком-кредитором по уплате процентов, то они признаются затратами, связанными с использованием кредита (п. 11 ПБУ 15/01). Поскольку уплата процентов за текущий месяц производится организацией раньше, чем организация отражает в учете обязательство по уплате процентов, то в случае снижения курса евро между датой уплаты процентов и датой их начисления в учете организации возникает отрицательная курсовая разница, а в случае повышения курса евро между этими датами - положительная курсовая разница.

Курсовые разницы по процентам за май и июнь в качестве затрат, связанных с использованием кредита, включаются в первоначальную стоимость оборудования и относятся на счет 08, а курсовые разницы, начисленные по процентам за следующие месяцы пользования кредитом, признаются прочими доходами либо расходами (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).

Погашение задолженности перед поставщиком оборудования отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 52 "Валютные счета".

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете приобретенное и введенное в эксплуатацию оборудование является амортизируемым имуществом и включается в состав основных средств по первоначальной стоимости, равной сумме расходов на его приобретение (п. 1 ст. 256, абз. 1, 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Следовательно, контрактная стоимость оборудования и суммы таможенных пошлины и сбора не признаются расходами, а погашаются путем начисления амортизации по оборудованию (п. 5 ст. 270 НК РФ).

Что касается суммы процентов по кредиту банка, то они включаются во внереализационные расходы, при этом предельная величина процентов по долговым обязательствам в иностранной валюте, признаваемых расходом, принимается равной 15% (пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 269 НК РФ). В рассматриваемой ситуации расходы на уплату процентов учитываются в целях налогообложения прибыли в полной сумме. В налоговом учете расходы по кредитным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признаются осуществленными и включаются в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода или на момент погашения кредита (п. 8 ст. 272 НК РФ). На основании абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ организация ежемесячно отражает в составе расходов сумму процентов, причитающуюся к выплате на конец месяца.

Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода (п. 10 ст. 272 НК РФ).

В налоговом учете положительные курсовые разницы по расчетам с поставщиком, а также по расчетам с банком по основной сумме долга и по процентам признаются внереализационными доходами на последний день текущего месяца (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Отрицательные курсовые разницы по расчетам с банком по уплате процентов признаются внереализационными расходами на последний день текущего месяца (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Поскольку в бухгалтерском учете проценты по кредиту, начисленные за май, и курсовая разница по этим процентам включаются в первоначальную стоимость оборудования, а в налоговом учете проценты за май и курсовая разница по процентам в тех же суммах признаются расходом, то сумма начисленных за май процентов и курсовой разницы по ним образует налогооблагаемую временную разницу, приводящую к возникновению отложенного налогового обязательства (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Как видно из таблицы проводок, приведенной ниже, в июне в бухгалтерском учете проценты по кредиту в сумме 8013 руб. (исчисленной по курсу на 04.06.2007), скорректированные на положительную курсовую разницу по процентам в сумме 1 руб., включены в первоначальную стоимость основного средства, в то время как в налоговом учете проценты по кредиту за июнь в сумме, исчисленной по курсу на 30.06.2007, равной 7989 руб. (20 000 евро х 14% / 365 дн. х 30 дн. х 34,7150 руб/евро), признаны внереализационным расходом. При этом в налоговом учете признан внереализационный расход в виде курсовой разницы в сумме 23 руб. (7989 руб. - 8012 руб.).

Вышеприведенные различия в порядке признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете приводят к образованию налогооблагаемой временной разницы в сумме 8012 руб. (7989 руб. + 23 руб.) и соответствующего отложенного налогового обязательства.

Указанные выше налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства погашаются по мере начисления амортизации по оборудованию в бухгалтерском и налоговом учете.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 66:

66-1 "Расчеты по основной сумме долга";

66-2 "Расчеты по процентам";

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              21.05.2007 (курс — 34,8706 руб/евро)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уплачены таможенная      |      |      |       |                |
   |пошлина и сбор           |      |      |       |                |
   |(20 000 х 34,8706 х 15% +|      |      |       |Выписка банка по|
   |+ 2000)                  |  76  |  51  |106 612|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Суммы таможенной пошлины |      |      |       |                |
   |и сбора включены в       |      |      |       |    Грузовая    |
   |первоначальную стоимость |      |      |       |   таможенная   |
   |оборудования             |  08  |  76  |106 612|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |подлежащая уплате        |      |      |       |                |
   |((20 000 х 34,8706 +     |      |      |       |    Грузовая    |
   |+ 20 000 х 34,8706 х     |      |      |       |   таможенная   |
   |х 15%) х 18%) <*>        |  19  | 68—1 |144 364|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачен НДС при ввозе    |      |      |       |Выписка банка по|
   |оборудования             | 68—1 |  51  |144 364|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |                         |      |      |       |   поставщика,  |
   |Отражена задолженность   |      |      |       |    Грузовая    |
   |перед поставщиком        |      |      |       |   таможенная   |
   |(20 000 х 34,8706)       |  08  |  60  |697 412|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              23.05.2007 (курс — 34,8619 руб/евро)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |На валютный счет         |      |      |       |    Кредитный   |
   |поступили кредитные      |      |      |       |     договор,   |
   |средства <**>            |      |      |       |Выписка банка по|
   |(20 000 х 34,8619)       |  52  | 66—1 |697 238|валютному счету |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              24.05.2007 (курс — 34,8358 руб/евро)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислена оплата за    |      |      |       |                |
   |оборудование поставщику  |      |      |       |Выписка банка по|
   |(20 000 х 34,8358) <**>  |  60  |  52  |696 716| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с поставщиком   |      |      |       |                |
   |(20 000 х (34,8358 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,8706))              |  60  | 91—1 |    696| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены проценты за  |      |      |       |                |
   |пользование кредитом в   |      |      |       |                |
   |мае (20 000 х 14% / 365 х|      |      |       |Выписка банка по|
   |х 8 х 34,8358) <**>      | 66—2 |  52  |  2 138| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              31.05.2007 (курс — 34,8164 руб/евро)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |основной сумме долга     |      |      |       |                |
   |(20 000 х (34,8164 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,8619))              | 66—1 | 91—1 |    910| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |    Кредитный   |
   |кредиту за май           |      |      |       |     договор,   |
   |(20 000 х 14% / 365 х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 8 х 34,8164)           |  08  | 66—2 |  2 137| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам по процентам |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2137 — 2138)            |  08  | 66—2 |      1| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((2137 + 1) х 24%)       | 68—2 |  77  |    513| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              01.06.2007 (курс — 34,8128 руб/евро)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислены проценты за  |      |      |       |                |
   |пользование кредитом в   |      |      |       |                |
   |июне (20 000 х 14% /     |      |      |       |                |
   |/ 365 х 30 х 34,8128)    |      |      |       |Выписка банка по|
   |<**>                     | 66—2 |  52  |  8 012| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              04.06.2007 (курс — 34,8177 руб/евро)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |    Кредитный   |
   |кредиту за июнь          |      |      |       |     договор,   |
   |(20 000 х 14% / 365 х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 30 х 34,8177)          |  08  | 66—2 |  8 013| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |процентам за июнь        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(8013 — 8012)            |  08  | 66—2 |      1| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оборудование принято к   |      |      |       |                |
   |учету в составе объектов |      |      |       |                |
   |основных средств         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |(106 612 + 697 412 +     |      |      |       |передаче объекта|
   |+ 2137 + 1 + 8013 — 1)   |  01  |  08  |814 174|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |уплаченный таможенным    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |органам <*>              | 68—1 |  19  |144 364|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              30.06.2007 (курс — 34,7150 руб/евро)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |основной сумме долга     |      |      |       |                |
   |(20 000 х (34,7150 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,8164))              | 66—1 | 91—1 |  2 028| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(8012 х 24%)             | 68—2 |  77  |  1 923| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           02.07.2007 (курс — 34,7150 руб/евро) <***>           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислены проценты за  |      |      |       |                |
   |пользование кредитом в   |      |      |       |                |
   |июле (20 000 х 14% /     |      |      |       |                |
   |/ 365 х 31 х 34,7150)    |      |      |       |Выписка банка по|
   |<**>                     | 66—2 |  52  |  8 256| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         31.07.2007 (курс условно — 34,7 руб/евро) <***>        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |основной сумме долга     |      |      |       |                |
   |(20 000 х (34,7 —        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,7150))              | 66—1 | 91—1 |    300| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |    Кредитный   |
   |кредиту за июль          |      |      |       |     договор,   |
   |(20 000 х 14% / 365 х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 31 х 34,7)             | 91—2 | 66—2 |  8 252| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |процентам за июль        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(8252 — 8256)            | 91—2 | 66—2 |      4| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> По мнению Минфина России организации вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленный им при приобретении основных средств, в месяце принятия к учету приобретенных объектов в составе основных средств на счете 01 "Основные средства" (см., например, п. 2 Письма от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122). В то же время позиция судов заключается в том, что правомерным является принятие к вычету сумм НДС в месяце оприходования объектов в составе вложений во внеоборотные активы (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.02.2006 N Ф04-231/2006(19403-А67-31), ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2005 N А29-8703/2004А). В данной схеме исходим из предположения, что организация приняла решение руководствоваться позицией Минфина России и принимает к вычету НДС в месяце принятия оборудования на учет в составе объектов основных средств. <**> В данной схеме не рассматриваются операции по пересчету денежных средств на валютном счете организации (сальдо по счету 52). <***> Аналогичные записи производятся ежемесячно до погашения кредита. Сумма начисленных процентов исчисляется исходя из фактического количества дней пользования кредитными средствами в каждом месяце. Рублевое выражение суммы начисленных процентов зависит от курса евро, установленного ЦБ РФ на дату начисления процентов. Погашение кредита отражается записью по дебету счета 66, субсчет 66-1, в корреспонденции со счетом 52. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 06.08.2007 ————