Как отражаются операции, связанные с изъятием путем выкупа для государственных нужд (для строительства оборонного объекта) земельного участка с находящимся на нем строением, приобретенных в 2005 г. и учтенных в составе основных средств организации?

Выкупная цена земельного участка и строения составляет 19 000 000 руб. (в том числе рыночная стоимость строения - 9 000 000 руб. с учетом НДС); первоначальная стоимость земельного участка - 6 000 000 руб.; первоначальная стоимость строения - 11 000 000 руб.; сумма начисленной по строению амортизации - 2 200 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

Возможность изъятия земельных участков (в том числе путем выкупа) для государственных нужд, связанного с размещением оборонных объектов, установлена п. 1 ст. 55, пп. 2 п. 1 ст. 49 Земельного кодекса РФ, п. 1 ст. 279 Гражданского кодекса РФ. Поскольку участок изымается для государственных нужд, выкуп осуществляется Российской Федерацией <*> (абз. 2 п. 1 ст. 279 ГК РФ).

В случаях, когда изъятие земельного участка для государственных нужд невозможно без прекращения права собственности на здания, сооружения или другое недвижимое имущество, находящиеся на данном участке, это имущество может быть также изъято у собственника путем выкупа государством (п. 1 ст. 239 ГК РФ).

Плата за земельный участок, изымаемый для государственных нужд (выкупная цена), сроки и другие условия выкупа определяются соглашением с собственником участка. Соглашение включает обязательство Российской Федерации уплатить выкупную цену за изымаемый участок (п. 3 ст. 55 ЗК РФ, п. 1 ст. 281 ГК РФ).

Собственнику земельного участка при изъятии его для государственных нужд наряду с возмещением убытков (в том числе упущенной выгоды) и возмещением рыночной стоимости жилых, производственных и иных зданий, строений, сооружений, находящихся на изымаемом земельном участке, должна быть возмещена рыночная стоимость земельного участка (пп. 2, 3 п. 1, п. 4 ст. 63, п. 1 ст. 62 ЗК РФ). Все эти составляющие включаются в выкупную цену земельного участка (п. 2 ст. 281 ГК РФ).

Выкуп земельного участка для государственных нужд, осуществляемый по соглашению с собственником земельного участка, является частным случаем перехода права собственности на земельный участок к другому лицу на основании возмездной сделки (п. 1 ст. 235, п. 2 ст. 218 ГК РФ). Отчуждение недвижимого имущества в связи с изъятием земельного участка является частным случаем прекращения права собственности ввиду принудительного изъятия имущества у собственника (пп. 3 п. 2 ст. 235 ГК РФ) <**>.

Исходя из совокупности приведенных норм можно говорить о том, что строение изымается у собственника на такой же возмездной основе, как и земельный участок, просто стоимость строения включена в общую цену сделки (в выкупную цену изымаемого земельного участка).

Бухгалтерский у

чет

В бухгалтерском учете доходы и расходы, связанные с выбытием основных средств, признаются прочими доходами и расходами организации (п. 31 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Поступления от выбытия земельного участка и строения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами сделки (п. 30 ПБУ 6/01, п. 10.1 ПБУ 9/99). Условия признания таких поступлений установлены п. п. 16, 12 ПБУ 9/99.

Балансовая стоимость изымаемого земельного участка и остаточная стоимость строения подлежат списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01, п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) и включаются в состав прочих расходов.

Прочие доходы и расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

По мнению Минфина России, денежные средства, полученные организацией в виде компенсации в связи с изъятием земельного участка и находящегося на нем объекта недвижимости, являются оплатой услуги, оказанной организацией при строительстве оборонного объекта. В связи с этим указанные средства следует включать в налоговую базу по НДС в общеустановленном порядке (см. Письмо Минфина России от 30.03.2007 N 03-07-11/90).

По нашему мнению, данная точка зрения не соответствует нормам действующего законодательства. Ни ГК РФ, ни ЗК РФ не квалифицируют изъятие земельных участков с расположенными на них объектами недвижимости для государственных нужд в качестве оказания услуги организацией, у которой участок изымается. Определение услуг в целях налогового законодательства содержится в п. 5 ст. 38 Налогового кодекса РФ. Согласно этому определению услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Организация, у которой изымают участок, не осуществляет деятельности, результаты которой потреблялись бы уполномоченным государственным органом в процессе этой деятельности.

В то же время п. 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары. Товаром, в свою очередь, признается любое имущество, относящееся к имуществу в соответствии с ГК РФ, реализуемое или предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Поскольку в рассматриваемой ситуации налицо передача права собственности на земельный участок органу государственной власти Российской Федерации на возмездной основе, считаем, что имеет место реализация земельного участка и расположенного на нем строения.

Операции по реализации земельных участков не признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Операции по реализации строений являются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поскольку в данном случае имеет место переход права собственности на строение на возмездной основе, считаем, что в налоговую базу по НДС должна включаться рыночная (выкупная) стоимость строения (за вычетом НДС) (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 03.02.2006 N 03-03-04/1/85, доходы, получаемые организацией при изъятии земельного участка, должны включаться в состав внереализационных.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации, как указывалось выше, имеет место реализация земельного участка и находящегося на нем строения (то есть имущества). Выручка от реализации имущества (за вычетом НДС) включается в состав доходов от реализации в соответствии с п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ. Соответственно, все доходы от данной операции следует признать доходом от реализации имущества (п. 2 ст. 249 НК РФ). Аналогичная точка зрения высказана советником налоговой службы РФ III ранга А.А. Альферовичем в консультации от 18.11.2004.

Выручка от реализации недвижимого имущества организации (в том числе от реализации земельных участков и строений) признается в налоговом учете в составе доходов от реализации на дату государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимости (п. 3 ст. 271 НК РФ, Письмо Минфина России от 28.09.2006 N 07-05-06/241).

Земельные участки в налоговом учете не признаются амортизируемым имуществом согласно п. 2 ст. 256 НК РФ. При реализации прочего имущества организация вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения этого имущества (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Строение признается амортизируемым имуществом в налоговом учете (п. 1 ст. 256 НК РФ). При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доход на остаточную стоимость этого имущества (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  тыс. |    документ    |
   |                         |      |      |  руб. |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Бухгалтерские записи, связанные с изъятием земельного     |
   |                            участка <***>                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана амортизация,     |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |начисленная по объекту   |      |      |       |передаче здания |
   |основных средств         |  02  |  01  |  2 200|  (сооружения)  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |Признан прочий расход при|      |      |       |передаче здания |
   |изъятии земельного       |      |      |       |  (сооружения), |
   |участка с находящимся на |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |нем строением            |      |      |       |передаче объекта|
   |(6000 + 11 000 — 2200)   | 91—2 |  01  | 14 800|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       |передаче здания |
   |Признан прочий доход при |      |      |       |  (сооружения), |
   |изъятии земельного       |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |участка с находящимся на |  62  |      |       |передаче объекта|
   |нем строением            | (76) | 91—1 | 19 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             |      |      |       |                |
   |(9000 / 118 x 18)        | 91—2 |  68  |  1 373|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена выкупная цена,  |      |      |       |                |
   |установленная соглашением|      |  62  |       |Выписка банка по|
   |сторон                   |  51  | (76) | 19 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Собственник земельного участка должен быть не позднее чем за год до предстоящего изъятия земельного участка письменно уведомлен об этом органом, принявшим решение об изъятии. Выкуп земельного участка до истечения года со дня получения собственником такого уведомления допускается только с согласия собственника. Решение органа местного самоуправления об изъятии земельного участка подлежит государственной регистрации в органе, осуществляющем регистрацию прав на земельный участок. Собственник земельного участка должен быть извещен о произведенной регистрации с указанием ее даты. Собственник земельного участка, подлежащего изъятию, с момента государственной регистрации решения об изъятии участка до достижения соглашения или принятия судом решения о выкупе участка может владеть, пользоваться и распоряжаться им по своему усмотрению и производить необходимые затраты, обеспечивающие использование участка в соответствии с его назначением. Однако собственник несет риск отнесения на него при определении выкупной цены земельного участка затрат и убытков, связанных с новым строительством, расширением и реконструкцией зданий и сооружений на земельном участке в указанный период (п. п. 3, 4 ст. 279, ст. 280 ГК РФ, п. п. 2, 3 ст. 63 ЗК РФ). <**> Переход права собственности на земельный участок и строение к другому лицу подлежит государственной регистрации в общеустановленном порядке в соответствии с п. 1 ст. 131 ГК РФ, п. 1 ст. 25, п. 1 ст. 26 ЗК РФ. <***> В данной схеме исходим из условия, что недвижимость передана государственному органу в месяце регистрации перехода права собственности на эту недвижимость. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 06.08.2007 ————