Организация - плательщик ЕСХН получила в лизинг оборудование сроком на 36 месяцев с возможностью его приобретения в собственность по окончании срока договора лизинга или до его окончания при условии выплаты всей суммы договора лизинга. Оборудование учитывается на балансе лизингополучателя. Как отражаются в учете данные операции, если по истечении 24 месяцев организация выкупила оборудование?

Общая сумма договора лизинга (с учетом НДС) составляет 2 360 000 руб. и включает лизинговые платежи - 1 770 000 руб. и выкупную цену - 590 000 руб. Ежемесячный лизинговый платеж составляет 49 167 руб. (с учетом НДС), выкупная цена выплачивается по окончании срока действия договора лизинга. При досрочном выкупе оборудования уплачивается оставшаяся сумма лизинговых платежей и выкупная цена, при этом право собственности на оборудование переходит к организации и действие договора лизинга прекращается. Срок полезного использования оборудования в бухгалтерском учете установлен равным 5 годам, амортизация начисляется линейным способом.

Гражданско-правовые отношения

По договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести у определенного продавца в собственность определенное имущество для его передачи за определенную плату на определенный срок, на определенных условиях в качестве предмета лизинга лизингополучателю (п. 4 ст. 15 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", ст. 665 Гражданского кодекса РФ).

Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, может учитываться на балансе лизингополучателя по взаимному соглашению сторон. Амортизационные отчисления в этом случае производит лизингополучатель (п. п. 1, 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ).

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. К лизингополучателю переходит право владения и пользования предметом лизинга (в полном объеме, если договором лизинга не установлено иное) (п. п. 1, 2 ст. 11 Федерального закона N 164-ФЗ). При этом договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (п. 1 ст. 19 Федерального закона N 164-ФЗ).

В рассматриваемой ситуации договором лизинга предусмотрено, что оборудование переходит в собственность лизингополучателя при условии уплаты всей суммы договора лизинга, в т.ч. до окончания срока действия договора лизинга.

Бухгалтерский учет

Учет лизингополучателем на своем балансе оборудования, полученного в лизинг, ведется в порядке, установленном для учета основных средств (ОС) Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (в части, не противоречащей принятым позднее нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет) (далее - Указания), а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Оборудование принимается на учет по первоначальной стоимости (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01), которая в данном случае равна общей сумме задолженности перед лизингодателем по договору лизинга (с учетом НДС) (пп. 3 п. 2 ст. 170, п. 3 ст. 346.1 Налогового кодекса РФ). При этом общая сумма задолженности перед лизингодателем по лизинговым платежам отражается на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства". В бухгалтерском учете стоимость оборудования, полученного в лизинг, учитывается на счете 01 "Основные средства" обособленно, на субсчете "ОС, полученные в лизинг" (абз. 2 п. 8 Указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость оборудования, учитываемого на балансе лизингополучателя, погашается посредством начисления амортизации в общеустановленном порядке (например, линейным способом) в течение установленного срока полезного использования оборудования, который определяется при принятии оборудования к бухгалтерскому учету (п. п. 17, 18, 19, 20 ПБУ 6/01, абз. 3 п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

В рассматриваемом случае право собственности на оборудование перейдет к организации (по окончании срока действия договора лизинга или до его окончания) при условии выплаты всей суммы договора лизинга, т.е. использование организацией оборудования не будет прекращено по окончании срока действия договора лизинга. Следовательно, организация может установить срок полезного использования оборудования, исходя из ожидаемого срока его использования, не ограничиваясь сроком действия договора лизинга (п. 20 ПБУ 6/01).

Амортизация оборудования, полученного в лизинг, отражается в бухгалтерском учете на счете 02 "Амортизация основных средств" также обособленно (на субсчете "Амортизация ОС, полученных в лизинг").

Начисление лизинговых платежей при учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя отражается по дебету счета 76 субсчет "Арендные обязательства", в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам" (абз. 2 п. 9 Указаний).

После досрочной уплаты всей суммы договора лизинга, включая выкупную цену, оборудование переводится в состав собственных основных средств, что отражается внутренними записями по счету 01 (дебет счета 01, субсчет "Собственные ОС" и кредит счета 01, субсчет "ОС, полученные в лизинг"). В аналогичном порядке переносится сумма начисленной по оборудованию амортизации (абз. 2 п. 11 Указаний). Поскольку правилами бухгалтерского учета не предусмотрено отражение выбытия полученного в лизинг имущества, учитываемого на балансе лизингополучателя, при прекращении срока действия договора лизинга в связи с досрочным выкупом этого имущества лизингополучателем, то считаем, что после перехода оборудования в собственность организации амортизация по нему продолжает начисляться в общеустановленном порядке, до полного погашения стоимости оборудования или его списания с учета (п. 21 ПБУ 6/01) <*>.

Единый сельскохозя

йственный налог (ЕСХН)

Организация, уплачивающая ЕСХН, суммы ежемесячных лизинговых платежей, а также НДС по данным суммам, предъявленный лизингодателем, включает в состав расходов после фактической уплаты этих сумм лизингодателю (пп. 4, 8 п. 2, пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

В данном случае организация произвела досрочный выкуп оборудования, уплатив при этом оставшуюся сумму лизинговых платежей и выкупную цену досрочно.

Полученное в собственность оборудование является амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Следовательно, затраты на досрочную уплату лизинговых платежей и выкупной цены (с учетом НДС) в целях исчисления ЕСХН признаются расходами, связанными с приобретением оборудования, как объекта основных средств (пп. 1 п. 2, п. 4 ст. 346.5 НК РФ). Соответственно, они учитываются равными долями в течение налогового периода, в котором выкуплено оборудование (при условии, что оборудование продолжает использоваться в производственной деятельности) (абз. 2, 8 п. 4, пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 08:

08-л "Приобретение ОС по договору лизинга";

К балансовому по счету 76:

76-ар "Арендные обязательства";

76-лп "Расчеты по лизинговым платежам";

К балансовому счету 01:

01-с "Собственные ОС";

01-л "ОС, полученные в лизинг";

К балансовому счету 02 "Амортизация основных средств":

02-с "Амортизация собственных основных средств";

02-л "Амортизация ОС, полученных в лизинг".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       На дату получения оборудования по договору лизинга       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |организации перед        |      |      |       |Договор лизинга,|
   |лизингодателем в полной  |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |сумме, указанной в       |      |      |       |    передачи    |
   |договоре лизинга, с      |      |      |       |   имущества в  |
   |учетом НДС               | 08—л |76—ар |2360000|     лизинг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Полученное в лизинг      |      |      |       |                |
   |оборудование, учитываемое|      |      |       |                |
   |на балансе               |      |      |       |Договор лизинга,|
   |лизингополучателя,       |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |принято к учету в состав |      |      |       |передаче объекта|
   |основных средств         | 01—л | 08—л |2360000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Ежемесячно в течение всего срока действия договора лизинга   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Выплачен ежемесячный     |      |      |       |Выписка банка по|
   |лизинговый платеж        |76—лп |  51  | 49 167|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшена задолженность  |      |      |       |                |
   |перед лизингодателем на  |      |      |       |                |
   |сумму уплаченного        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |лизингового платежа      |76—ар |76—лп | 49 167|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |                |
   |по оборудованию          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2 360 000 / 5 / 12)     |  20  | 02—л |39333,3| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Бухгалтерские записи на дату выкупа оборудования <*>      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена уплата          |      |      |       |Договор лизинга,|
   |лизингодателю выкупной   |      |      |       |Выписка банка по|
   |цены оборудования        |76—ар |  51  |590 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена досрочная уплата|      |      |       |                |
   |лизинговых платежей за   |      |      |       |Договор лизинга,|
   |выкупаемое оборудование  |      |      |       |Выписка банка по|
   |(49 167 х (36 — 24))     |76—лп |  51  |590 004|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен переход права    |      |      |       |                |
   |собственности на         |      |      |       |                |
   |оборудование к           |      |      |       |                |
   |лизингополучателю        | 01—с | 01—л |2360000| Договор лизинга|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена амортизация     |      |      |       |                |
   |оборудования, перешедшего|      |      |       |                |
   |в собственность          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(39 333,33 х 24)         | 02—л | 02—с |944 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Ежемесячно до полного погашения стоимости оборудования в    |
   |      бухгалтерском учете или списания оборудования с учета     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |по оборудованию          |  20  | 02—с |39333,3| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что абз. 2 п. 12 Указаний предусмотрен иной порядок отражения в учете операций по досрочному выкупу лизингового имущества, учитываемого на балансе лизингополучателя, предусматривающий начисление амортизации по полученному в лизинг имуществу в полной сумме досрочно уплачиваемых при выкупе лизинговых платежей. Однако, по нашему мнению, данная норма Указаний применяться не должна, поскольку она противоречит порядку начисления амортизации, установленному разд. III ПБУ 6/01, согласно которому начисление амортизации (при линейном способе) производится исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (абз. 2 п. 19 ПБУ 6/01). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 06.08.2007 ————