Как отразить в учете приобретение организацией у иностранного поставщика оборудования, требующего монтажа, за счет кредитных средств? Контрактная стоимость оборудования - 10 000 евро. Право собственности на оборудование перешло к организации 21.05.2007. На эту же дату оформлена ГТД. Организация уплатила ввозную таможенную пошлину по ставке 20%, НДС по ставке 18%, сбор за таможенное оформление - 1000 руб. Таможенная стоимость оборудования равна его контрактной стоимости.

Для оплаты оборудования поставщику организация 23.05.2007 получила банковский кредит в сумме 10 000 евро сроком на 6 месяцев под 14% годовых. Проценты по кредиту уплачиваются в валюте ежемесячно в последний рабочий день месяца пользования кредитными средствами. 24.05.2007 оборудование оплачено и передано в монтаж.

Стоимость монтажа оборудования, произведенного в мае - июне специализированной организацией, составила 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб. Оборудование введено в эксплуатацию 25.06.2007.

Таможенные платежи

Товары, перемещаемые через таможенную границу РФ, являются объектом обложения таможенными пошлинами. Базой для целей исчисления таможенных пошлин являются таможенная стоимость товаров и (или) их количество (ст. 322 Таможенного кодекса РФ). В случаях, когда для целей исчисления таможенных пошлин, в том числе определения таможенной стоимости товаров, требуется произвести пересчет иностранной валюты, применяется курс иностранной валюты к валюте Российской Федерации, устанавливаемый ЦБ РФ и действующий на день принятия таможенной декларации таможенным органом (ст. 326 ТК РФ).

За таможенное оформление товаров, ввозимых на территорию РФ, при декларировании взимается таможенный сбор (ст. 63.1, п. 1 ст. 357.1, пп. 1 п. 1 ст. 357.7 ТК РФ).

Ставки таможенных сборов за таможенное оформление установлены Постановлением Правительства РФ от 28.12.2004 N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров" (п. 1 ст. 357.10 ТК РФ). Для товаров таможенной стоимостью 348 706 руб. (10 000 евро х 34,8706 руб/евро) ставка сбора за таможенное оформление установлена равной 1000 руб. (п. 1 Постановления Правительства РФ N 863, п. 2 ст. 357.3 ТК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по ввозу товаров на таможенную территорию РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 4 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, пп. 3 п. 1 ст. 318 ТК РФ). При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база по НДС определяется в соответствии с гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ и таможенным законодательством РФ (п. 1 ст. 153 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации налоговая база по НДС определяется как сумма таможенной стоимости ввозимого оборудования и подлежащей уплате таможенной пошлины (пп. 1, 2 п. 1 ст. 160 НК РФ). При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации применяются налоговые ставки, указанные в п. п. 2, 3 ст. 164 НК РФ (п. 5 ст. 164 НК РФ), в рассматриваемой ситуации - 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ организация вправе принять к вычету сумму НДС, уплаченную ею при ввозе оборудования после принятия его на учет в качестве оборудования к установке.

Сумма НДС, предъявленная специализированной организацией, выполнившей монтаж оборудования, принимается к вычету после принятия к учету выполненных монтажных работ на основании счета-фактуры (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Согласно ст. ст. 13 - 15 НК РФ таможенная пошлина и таможенные сборы не являются налогами. Следовательно, организация может отразить уплаченные пошлину и сбор за таможенное оформление по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сумма НДС, подлежащая уплате при ввозе оборудования на таможенную территорию РФ, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". При возникновении у организации права на вычет указанной суммы в учете производится обратная запись.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации о наличии и движении оборудования, вводимого в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, предназначен счет 07 "Оборудование к установке". Такое оборудование принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 "Оборудование к установке" по фактической себестоимости приобретения, складывающейся из стоимости по ценам приобретения и расходов по приобретению и доставке этих ценностей на склады организации (Инструкция по применению Плана счетов). Следовательно, контрактную стоимость оборудования, а также расходы, связанные с приобретением этого оборудования (суммы таможенного сбора и таможенной пошлины), организация отражает по дебету счета 07.

Стоимость оборудования, переданного в монтаж, списывается со счета 07 в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", на котором формируется первоначальная стоимость оборудования, которое после монтажа будет принято к учету в составе основных средств. В дебет счета 08 в корреспонденции со счетом 60 относится также стоимость монтажных работ, выполненных специализированной организацией.

В рассматриваемой ситуации оборудование приобретено организацией за счет кредитных средств. На основании п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, организация ежемесячно начисляет проценты по кредиту в соответствии с условиями кредитного договора и отражает их в бухгалтерском учете.

Согласно п. п. 12, 13, 23, 25, 27, 30 ПБУ 15/01 сумма процентов за пользование кредитом в мае и июне включается организацией в первоначальную стоимость оборудования. В бухгалтерском учете при этом производится запись по дебету счета 08 и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

На дату ввода в эксплуатацию смонтированного оборудования оно принимается к учету в составе основных средств по первоначальной стоимости, равной сумме затрат организации на его приобретение и монтаж (п. п. 4, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Проценты, начисленные за пользование кредитными средствами в июле - ноябре, признаются прочими расходами организации и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 66 (п. п. 30, 12, 14 ПБУ 15/01, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В соответствии с п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, Приложением к ПБУ 3/2006 оценка активов, упомянутых в п. 9 ПБУ 3/2006 (в частности, оборудования к установке), стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия активов к бухгалтерскому учету, и в дальнейшем пересчет стоимости этих активов не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

Отраженная на счете 60 кредиторская задолженность организации перед поставщиком, а также отраженная на счете 66 сумма задолженности организации перед банком по основной сумме долга, выраженные в евро, в рассматриваемой ситуации подлежат пересчету в рубли на даты признания и погашения задолженностей, а также на отчетные даты (п. 7 ПБУ 3/2006).

При этом вследствие снижения курса иностранной валюты в период между датами пересчета у организации возникают положительные курсовые разницы по расчетам с поставщиком и с банком-кредитором по основной сумме долга (п. п. 3, 11 ПБУ 3/2006). Положительные курсовые разницы на основании п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, относятся к прочим доходам организации и согласно Инструкции по применению Плана счетов отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетами 60 и 66 соответственно.

Что касается курсовых разниц по расчетам с банком-кредитором по уплате процентов, то необходимо отметить следующее. Обязательство по уплате процентов признается и отражается в бухгалтерском учете в последний календарный день месяца (п. 16 ПБУ 10/99). Перечисление процентов банку-кредитору производится организацией согласно условиям договора ежемесячно в последний рабочий день. Если последний календарный день месяца выпадает на нерабочий день, то в учете возникает курсовая разница по расчетам с банком по процентам.

Особая ситуация складывается с начислением процентов за июнь (месяц ввода в эксплуатацию основного средства). Согласно п. 30 ПБУ 15/01 включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Следовательно, проценты за июнь организация отражает в бухгалтерском учете (включает их в первоначальную стоимость оборудования) на дату ввода в эксплуатацию оборудования - 25.06.2007. При этом согласно условиям договора проценты за пользование кредитом в июне уплачиваются организацией 29.06.2007 (последний рабочий день месяца). Следовательно, на 29.06.2007 организация отражает в учете положительную курсовую разницу по расчетам с банком-кредитором по процентам за пользование кредитом в июне.

Погашение задолженности перед поставщиком оборудования отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 52 "Валютные счета".

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете приобретенное, смонтированное и введенное в эксплуатацию оборудование является амортизируемым имуществом и включается в состав основных средств по первоначальной стоимости, равной сумме расходов на его приобретение и монтаж (п. 1 ст. 256, абз. 1, 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Следовательно, контрактная стоимость оборудования, суммы таможенных пошлины и сбора, а также стоимость работ по монтажу не признаются расходами, а погашаются через амортизацию оборудования (п. 5 ст. 270 НК РФ).

Проценты по кредиту банка включаются во внереализационные расходы (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Предельная величина процентов по долговым обязательствам в иностранной валюте, признаваемых расходом, принимается равной 15% (п. 1 ст. 269 НК РФ). В рассматриваемой ситуации расходы на уплату процентов учитываются в целях налогообложения прибыли в полной сумме. В налоговом учете расходы по кредитным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признаются осуществленными и включаются в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода или на момент погашения кредита (п. 8 ст. 272 НК РФ). На основании абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ организация ежемесячно (на конец месяца) признает в составе внереализационных расходов проценты по полученному кредиту. Согласно п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода.

В налоговом учете положительные курсовые разницы по расчетам с поставщиком, а также по расчетам с банком-кредитором признаются внереализационными доходами на последний день текущего месяца или на дату погашения обязательства (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271, Письмо Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/1/577).

Применение ПБУ 18/02

Поскольку в бухгалтерском учете проценты по кредиту, начисленные за май, включаются в первоначальную стоимость оборудования, а в налоговом учете признаются расходом, то сумма процентов образует налогооблагаемую временную разницу, приводящую к возникновению отложенного налогового обязательства (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Как видно из таблицы проводок, приведенной ниже, в июне в бухгалтерском учете сумма процентов по кредиту в сумме 4003 руб. (исчислена по курсу на 25.06.2007) включена в первоначальную стоимость основного средства, в то время как в налоговом учете проценты по кредиту за июнь в сумме 3995 руб. (10 000 евро х 14% / 365 дн. х 30 дн. х 34,7150 руб/евро) признаны внереализационным расходом (исчислены по курсу на 30.06.2007). При этом в бухгалтерском учете признан прочий доход в виде курсовой разницы по процентам в сумме 7 руб., а в налоговом учете курсовая разница по процентам признана внереализационным расходом и равна 1 руб. (3995 руб. - 3996 руб.)). Указанные различия в порядке признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете приводят к образованию налогооблагаемой временной разницы в сумме 4003 руб. (3995 руб. + 1 руб. + 7 руб.) и соответствующего отложенного налогового обязательства.

Указанные выше налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства погашаются по мере начисления амортизации оборудования в бухгалтерском и налоговом учете.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 66:

66-1 "Расчеты по основной сумме долга";

66-2 "Расчеты по процентам";

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              21.05.2007 (курс — 34,8706 руб/евро)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уплачены таможенная      |      |      |       |                |
   |пошлина и сбор           |      |      |       |                |
   |(10 000 х 34,8706 х 20% +|      |      |       |Выписка банка по|
   |+ 1000)                  |  76  |  51  | 70 741|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма таможенной пошлины |      |      |       |                |
   |и сбора включены в       |      |      |       |    Грузовая    |
   |стоимость оборудования к |      |      |       |   таможенная   |
   |установке                |  07  |  76  | 70 741|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |подлежащая уплате        |      |      |       |    Грузовая    |
   |(10 000 х 34,8706 х      |      |      |       |   таможенная   |
   |х (20% + 100%) х 18%)    |  19  | 68—1 | 75 320|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачен НДС при ввозе    |      |      |       |Выписка банка по|
   |оборудования             | 68—1 |  51  | 75 320|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |                         |      |      |       |   таможенная   |
   |                         |      |      |       |   декларация,  |
   |Отражена задолженность   |      |      |       |  Акт о приеме  |
   |перед поставщиком        |      |      |       |  (поступлении) |
   |(10 000 х 34,8706)       |  07  |  60  |348 706|  оборудования  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |уплаченный таможенным    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |органам                  | 68—1 |  19  | 75 320|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              23.05.2007 (курс — 34,8619 руб/евро)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |На валютный счет         |      |      |       |   Кредитный    |
   |поступили кредитные      |      |      |       |    договор,    |
   |средства <*>             |      |      |       |Выписка банка по|
   |(10 000 х 34,8619)       |  52  | 66—1 |348 619|валютному счету |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              24.05.2007 (курс — 34,8358 руб/евро)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислена оплата за    |      |      |       |                |
   |оборудование поставщику  |      |      |       |Выписка банка по|
   |(10 000 х 34,8358) <*>   |  60  |  52  |348 358| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с поставщиком   |      |      |       |                |
   |(10 000 х (34,8358 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,8706))              |  60  | 91—1 |    348| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Акт о приемке— |
   |Оборудование передано в  |      |      |       |    передаче    |
   |монтаж                   |      |      |       |  оборудования  |
   |(348 706 + 70 741)       |  08  |  07  |419 447|    в монтаж    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              31.05.2007 (курс — 34,8164 руб/евро)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |основной сумме долга     |      |      |       |                |
   |(10 000 х (34,8164 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,8619))              | 66—1 | 91—1 |    455| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |    Кредитный   |
   |кредиту за май           |      |      |       |     договор,   |
   |(10 000 х 14% / 365 х 8 х|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 34,8164)               |  08  | 66—2 |  1 068| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1068 х 24%)             | 68—2 |  77  |    256| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены проценты за  |      |      |       |                |
   |пользование кредитом в   |      |      |       |Выписка банка по|
   |мае <*>                  | 66—2 |  52  |  1 068| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в июне в связи с             |
   |                      монтажом оборудования                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |  Акт о приемке |
   |монтажных работ          |      |      |       |   выполненных  |
   |(5900 — 900)             |  08  |  60  |  5 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |монтажным работам        |  19  |  60  |    900|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |монтажным работам        | 68—1 |  19  |    900|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              25.06.2007 (курс — 34,7900 руб/евро)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |    Кредитный   |
   |кредиту за июнь          |      |      |       |     договор,   |
   |(10 000 х 14% / 365 х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 30 х 34,7900)          |  08  | 66—2 |  4 003| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оборудование принято к   |      |      |       |                |
   |учету в составе объектов |      |      |       |                |
   |основных средств         |      |      |       | Акт о приеме—  |
   |(419 447 + 5000 + 4003 + |      |      |       |передаче объекта|
   |+ 1068)                  |  01  |  08  |429 518|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              29.06.2007 (курс — 34,7324 руб/евро)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |процентам за июнь        |      |      |       |                |
   |(10 000 х 14% / 365 х    |      |      |       |                |
   |х 30 х (34,7324 —        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,7900))              | 66—2 | 91—1 |      7| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены проценты по  |      |      |       |                |
   |кредиту за июнь          |      |      |       |                |
   |(10 000 х 14% / 365 х    |      |      |       |Выписка банка по|
   |х 30 х 34,7324) <*>      | 66—2 |  52  |  3 996|валютному счету |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              30.06.2007 (курс — 34,7150 руб/евро)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |основной сумме долга     |      |      |       |                |
   |(10 000 х (34,7150 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,8164))              | 66—1 | 91—1 |  1 014| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(4003 х 24%)             | 68—2 |  77  |    961| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         31.07.2007 (курс условно — 34,7 руб/евро) <**>         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |основной сумме долга     |      |      |       |                |
   |(10 000 х (34,7 —        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,7150))              | 66—1 | 91—1 |    150| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |   Кредитный    |
   |кредиту за июль          |      |      |       |    договор,    |
   |(10 000 х 14% / 365 х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 31 х 34,7)             | 91—2 | 66—2 |  4 126| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены проценты по  |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредиту за июль <*>      | 66—2 |  52  |  4 126| валютному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Отражение в учете курсовых разниц по счету 52 в данной схеме не рассматривается. <**> Аналогичные записи производятся ежемесячно до погашения кредита. Сумма начисленных процентов исчисляется исходя из фактического количества дней пользования кредитными средствами в каждом месяце. Рублевое выражение суммы начисленных процентов зависит от курса евро, установленного ЦБ РФ на дату начисления процентов. Погашение кредита отражается записью по дебету счета 66, субсчет 66-1, в корреспонденции со счетом 52. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 03.08.2007 ————