Как отразить в учете организации, применяющей УСН (с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"), приобретение товаров на условиях коммерческого кредита, предоставленного на срок 90 дней, с уплатой процентов в размере 18% годовых от продажной стоимости товаров? Стоимость товаров составляет 250 000 руб. (с учетом НДС). Товары получены от поставщика 31.05.2007. Уплата процентов по коммерческому кредиту производится единовременно на дату оплаты товаров (29.08.2007).

Гражданско-правовые отношения

Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде отсрочки оплаты (коммерческий кредит), если иное не установлено законом (п. 1 ст. 823 Гражданского кодекса РФ).

В случае, когда договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором. Договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом (п. 1, абз. 2 п. 4 ст. 488 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

К бухгалтерскому учету товары принимаются по фактической себестоимости, которой признается сумма, уплачиваемая в соответствии с договором поставщику (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). В данном случае в фактическую себестоимость товара также включается сумма НДС, предъявленная поставщиком товара (п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ, п. 6 ПБУ 5/01).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, принятие товаров к учету отражается по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе товарному и коммерческому кредиту), установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Проценты по коммерческому кредиту, предоставленному поставщиком товаров, признаются прочими расходами того периода, в котором они начислены (абз. 2 п. 11, п. п. 12, 14 ПБУ 15/01). При этом задолженность по полученным кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров (п. 17 ПБУ 15/01). Таким образом, в бухгалтерском учете проценты начисляются ежемесячно, а также на дату расчетов с поставщиком по предоставленному коммерческому кредиту.

В бухгалтерском учете начисление процентов отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 60.

Единый налог по УСН

Для целей исчисления налога, уплачиваемого при применении УСН, стоимость товара, оплаченная поставщику (без НДС и без суммы процентов), а также сумма НДС, уплаченная поставщику, учитываются в составе расходов на дату получения дохода от реализации этих товаров на основании пп. 23, пп. 8 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

В п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС Российской Федерации N 14 от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами" указано, что проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, являются платой за пользование денежными средствами.

Проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в целях исчисления налога, уплачиваемого при применении УСН, в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 269 НК РФ (пп. 9 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Согласно абз. 4 п. 1 ст. 269 при отсутствии долговых обязательств, выданных российскими организациями в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, по долговым обязательствам, оформленным в рублях, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на дату привлечения денежных средств, увеличенной в 1,1 раза. Таким образом, в данном случае организация вправе учесть в налоговом учете в составе расходов проценты в сумме 7120 руб. (250 000 руб. х 10,5% х 1,1 / 365 дн. х 90 дн., где 10,5% - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату предоставления коммерческого кредита (31.05.2007)). Указанная сумма процентов признается расходом на дату уплаты (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Сумма процентов, начисленных сверх установленной предельной величины, составляет 3976 руб. (250 000 руб. х 18% / 365 дн. х 90 дн. - 7120 руб.) и не учитывается при исчислении налога, уплачиваемого при применении УСН.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 31.05.2007                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |Принят к учету товар     |  41  |  60  |250 000|    продавца    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 30.06.2007                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |коммерческому кредиту    |      |      |       |                |
   |(250 000 х 18% / 365 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 30)                    | 91—2 |  60  |  3 699| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 31.07.2007                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |коммерческому кредиту    |      |      |       |                |
   |(250 000 х 18% / 365 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 31)                    | 91—2 |  60  |  3 822| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 29.08.2007                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |коммерческому кредиту    |      |      |       |                |
   |(250 000 х 18% / 365 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 29)                    | 91—2 |  60  |  3 575| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведены расчеты с    |      |      |       |                |
   |поставщиком товаров      |      |      |       |                |
   |(250 000 + 3699 + 3822 + |      |      |       |Выписка банка по|
   |+ 3575)                  |  60  |  51  |261 096|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 02.08.2007 ————