Организация осуществляет два вида деятельности, один из которых (розничная торговля) переведен на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД), а в отношении второго (оптовая торговля) применяется упрощенная система налогообложения (УСН) с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов". Как в этом случае следует учитывать затраты на приобретение основных средств, которые используются в обоих видах деятельности?

Например, в июне 2007 г. для доставки товаров на оптово-розничные склады приобретен грузовой автомобиль стоимостью 720 000 руб., в т.ч. НДС. Доля выручки от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общей сумме выручки составляет: по итогам I полугодия - 40%, по итогам 9 месяцев - 45%, по итогам 2007 г. - 35%.

Бухгалтерский учет

Приобретенный автомобиль принимается на учет в состав основных средств организации (п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Первоначальная стоимость автомобиля определяется исходя из фактических затрат на его приобретение, с учетом НДС, предъявленного поставщиком автомобиля (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01, пп. 3 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ). Стоимость введенного в эксплуатацию автомобиля отражается на счете 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Стоимость автомобиля погашается (списывается в данном случае в состав расходов на продажу) посредством начисления амортизации, которое может производиться линейным способом в течение установленного срока полезного использования автомобиля (п. п. 17, 18, 19, 20 ПБУ 6/01, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При сроке полезного использования, установленном равным, например, 6 годам <*>, ежемесячная сумма амортизации по автомобилю составит 10 000 руб. (720 000 руб. / 6 года / 12 мес.).

В бухгалтерском учете в целях выполнения требований, установленных п. 18.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и п. 21.1 ПБУ 10/99, организация может распределять расходы на продажу (в т.ч. и суммы начисленной амортизации) между двумя видами деятельности (оптовая и розничная торговля). При этом порядок, в соответствии с которым осуществляется такое распределение, нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет, не установлен и должен быть определен учетной политикой организации (например, пропорционально выручке от каждого вида деятельности в общей сумме выручки организации за текущий месяц).

Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)

Деятельность по розничной торговле, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, по решению субъекта РФ может переводиться на уплату ЕНВД (п. 1, пп. 6 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ).

Объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика, а налоговой базой - величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (п. п. 1, 2 ст. 346.29 НК РФ).

Фактические показатели финансово-хозяйственной деятельности организации (в т.ч. величина полученных доходов и понесенных расходов) при исчислении ЕНВД в расчет не принимаются.

Деятельность по оптовой торговле на уплату ЕНВД не переводится.

Следовательно, в соответствии с абз. 2 п. 7 ст. 346.26 НК РФ в отношении указанной деятельности организация должна применять иной режим налогообложения, предусмотренный НК РФ.

При этом организация обязана вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и деятельности, в отношении которой применяется иной режим налогообложения. Учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется в общеустановленном порядке (абз. 1 п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Единый налог по УСН

Организация, переведенная на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам деятельности, вправе применять УСН в отношении иных осуществляемых ею видов предпринимательской деятельности (с учетом установленных гл. 26.2 НК РФ ограничений по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, величины показателей которых определяются исходя из всех осуществляемых видов деятельности (п. 4 ст. 346.12 НК РФ), а также ограничений по размеру полученных доходов <**>).

Налогоплательщики, применяющие УСН и переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, ведут раздельный учет доходов и расходов по указанным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по УСН и ЕНВД эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов (п. 8 ст. 346.18, п. 7 ст. 346.26 НК РФ, Письмо Минфина России от 28.12.2005 N 03-11-02/86).

При определении налоговой базы налогоплательщики УСН доходы и расходы определяют нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года) (п. 5 ст. 346.18 НК РФ). На основании указанной нормы Минфин России сделал вывод, что распределение расходов между видами деятельности, переведенными на уплату ЕНВД, и видами деятельности, в отношении которых применяется УСН, следует производить также нарастающим итогом (см. Письма Минфина России от 28.05.2007 N 03-11-05/117, от 13.04.2006 N 03-11-04/3/197, от 10.01.2006 N 03-11-04/3/5).

При определении объекта налогообложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений п. п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ) (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

В состав основных средств в целях ст. 346.16 НК РФ включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Признанный в бухгалтерском учете объектом основных средств автомобиль в целях гл. 25 НК РФ также признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Следовательно, расходы на приобретение автомобиля в целях применения гл. 26.2 НК РФ являются расходами на приобретение основных средств.

Расходы на приобретение основных средств признаются в размере их первоначальной стоимости, формируемой по правилам бухгалтерского учета, т.е. с учетом НДС (абз. 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, п. 3.10 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (Приложение N 2 к Приказу Минфина России от 30.12.2005 N 167н), п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

По основным средствам, приобретенным в период применения УСН, расходы на приобретение учитываются в целях исчисления единого налога с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (пп. 1 п. 1, абз. 2, 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

В данном случае при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, расходы на приобретение автомобиля в соответствующих отчетных периодах могут быть признаны в налоговом учете в доле, приходящейся на доход, полученный от деятельности, по которой применяется УСН, т.е. в I полугодии - в сумме 114 000 руб. (720 000 руб. / 3 х (100% - 40%)); по итогам 9 месяцев - в общей сумме 264 000 руб. (720 000 руб. / 3 х 2 х (100% - 45%)), а по итогам 2007 г. - в общей сумме 468 000 руб. (720 000 руб. / 3 х 3 х (100% - 35%)).

Расходы на приобретение основных средств отражаются на последнее число отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

По балансовому счету 44 "Расходы на продажу":

44-1 "Расходы на продажу в розничной торговле";

44-2 "Расходы на продажу в оптовой торговле".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость приобретенного |      |      |       |                |
   |автомобиля (с учетом НДС)|      |      |       |   Отгрузочные  |
   |отражена как вложения во |      |      |       |    документы   |
   |внеоборотные активы      |  08  |  60  |720 000|    продавца    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       |передаче объекта|
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |Сформированная           |      |      |       |     средств,   |
   |первоначальная стоимость |      |      |       |   Инвентарная  |
   |автомобиля учтена в      |      |      |       | карточка учета |
   |составе основных средств |      |      |       |     объекта    |
   |организации              |  01  |  08  |720 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем принятия  |
   |   автомобиля в состав основных средств и до полного погашения  |
   |       его стоимости либо списания с бухгалтерского учета       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация    | 44—1,|      |       |  Бухгалтерская |
   |по автомобилю            | 44—2 |  02  | 10 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При определении срока полезного использования автомобиля для целей бухгалтерского учета организация может руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. <**> При этом до 01.01.2008 ограничение по размеру полученного дохода, установленное п. 2 ст. 346.12 НК РФ (т.е. для налогоплательщиков ЕНВД, которые в отношении иных видов деятельности только собираются перейти на УСН), определяется исходя их всех доходов, полученных налогоплательщиком (в т.ч. и от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД) (см. Письма Минфина России от 05.09.2006 N 03-11-04/2/184, от 05.12.2006 N 03-11-05/265). С 01.01.2008 в целях применения п. 2 ст. 346.12 НК РФ будут учитываться только доходы от деятельности, по которой предполагается переход на уплату УСН (п. 4 ст. 346.12 НК РФ в ред. Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ). Что касается ограничения по применению УСН, установленного п. 4 ст. 346.13 НК РФ, то для этих целей в расчет принимаются только доходы, полученные от деятельности, в отношении которой применяется УСН (см. вышеприведенные Письма Минфина России). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 02.08.2007 ————