Автосервис оказывает клиентам услуги по ремонту и обслуживанию автомобилей за плату, а также выполняет работы по гарантийному ремонту автомобилей по договору с производителем. По данному виду деятельности организация в 2007 г. уплачивает ЕНВД. С 01.01.2008 работы по гарантийному ремонту не подпадают под налогообложение ЕНВД, и в отношении них организация планируется применение УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". В январе 2008 г. предполагается приобрести и ввести в эксплуатацию производственное оборудование (не требующее монтажа) стоимостью 960 000 руб. (в том числе НДС), предназначенное для использования при проведении как гарантийного ремонта, так и ремонта, выполняемого за счет клиента. Как отразить затраты на приобретение данного оборудования, если стоимость выполняемых работ по гарантийному ремонту в течение 2008 г. будет составлять (условно) 40% от общей стоимости выполняемых работ?

Бухгалтерский учет

Приобретенное оборудование принимается на учет в состав основных средств организации (п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Первоначальная стоимость оборудования определяется исходя из фактических затрат на его приобретение, с учетом НДС, предъявленного поставщиком (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

Стоимость введенного в эксплуатацию оборудования отражается на счете 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Стоимость оборудования погашается (списывается в данном случае в состав затрат на производство) посредством начисления амортизации, которое может производиться линейным способом в течение установленного срока полезного использования оборудования (п. п. 17, 18, 19, 20 ПБУ 6/01, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При сроке полезного использования, установленном равным, например, 6 годам <*>, ежемесячная сумма амортизации по оборудованию составит 13 333 руб. (960 000 руб. / 6 лет / 12 мес.).

В бухгалтерском учете в целях выполнения требований, установленных п. 18.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и п. 21.1 ПБУ 10/99, организация может распределять расходы, относимые на себестоимость выполненных работ между двумя видами деятельности (гарантийный и негарантийный ремонт). При этом порядок, в соответствии с которым осуществляется такое распределение, нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет, не установлен и должен быть определен учетной политикой организации (например, пропорционально выручке от каждого вида деятельности в общей сумме выручки организации).

Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)

Объектом налогообложения при применении ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика, а налоговой базой - величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (п. п. 1, 2 ст. 346.29 Налогового кодекса РФ). Фактические показатели финансово-хозяйственной деятельности организации (в том числе величина полученных доходов и понесенных расходов) при исчислении ЕНВД в расчет не принимаются.

Деятельность по оказанию услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств по решению субъекта РФ может переводиться на уплату ЕНВД (п. 1, пп. 3 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

" До 01.01.2008 в соответствии со ст. 346.27 НК РФ услуги по гарантийному обслуживанию и ремонту автомобилей (код ОКУН 017619) относятся к услугам по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, следовательно, организация по данным услугам в 2007 г. является плательщиком ЕНВД.

" С 01.01.2008 услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию автомобилей не относятся к услугам по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств в целях применения гл. 26.3 НК РФ (ст. 346.27 НК РФ в редакции Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ).

Следовательно, в соответствии с абз. 2 п. 7 ст. 346.26 НК РФ в отношении деятельности по гарантийному ремонту и обслуживанию автомобилей организация должна применять иной режим налогообложения, предусмотренный НК РФ.

При этом организация обязана вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и деятельности, в отношении которой применяется иной режим налогообложения. Учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется в общеустановленном порядке (абз. 1 п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Единый налог по УСН

Организация, переведенная на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам деятельности, вправе применять УСН в отношении иных осуществляемых ею видов деятельности (с учетом установленных гл. 26.2 НК РФ ограничений по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, величины показателей которых определяются исходя из всех осуществляемых видов деятельности (п. 4 ст. 346.12 НК РФ), а также ограничений по размеру полученных доходов <*>).

Как разъяснил Минфин России (см. Письмо от 10.05.2006 N 03-11-04/2/100), плательщики ЕНВД, перестающие удовлетворять требованиям, установленным гл. 26.3 НК РФ, вправе перейти на применение УСН после прекращения применения ЕНВД в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 346.13 НК РФ.

Таким образом, в случае принятия организацией решения о применении с 01.01.2008 УСН по деятельности, связанной с гарантийным ремонтом и обслуживанием автомобилей, не подпадающей под налогообложение ЕНВД, организация в период с 01.10.2007 по 30.11.2007 должна подать в налоговый орган по месту своего нахождения соответствующее заявление, в котором, в частности, указываются сведения о ее доходах, полученных за 9 месяцев 2007 г. <**>, среднесписочной численности работников, стоимости амортизируемого имущества.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 346.13 НК РФ выбор объекта налогообложения осуществляется до начала налогового периода, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения. В случае изменения избранного объекта налогообложения после подачи заявления о переходе на УСН организация обязана будет уведомить об этом налоговый орган до 20.12.2007.

Налогоплательщики, применяющие УСН и переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, ведут раздельный учет доходов и расходов по указанным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по УСН и ЕНВД эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов (п. 8 ст. 346.18, п. 7 ст. 346.26 НК РФ, Письмо Минфина России от 28.12.2005 N 03-11-02/86).

При определении налоговой базы налогоплательщики УСН доходы и расходы определяют нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года) (п. 5 ст. 346.18 НК РФ). Исходя из указанной нормы распределение расходов между видами деятельности, переведенными на уплату ЕНВД, и видами деятельности, в отношении которых применяется УСН, следует производить также нарастающим итогом (см. Письма Минфина России от 28.05.2007 N 03-11-05/117, от 13.04.2006 N 03-11-04/3/197, от 10.01.2006 N 03-11-04/3/5).

При определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений п. п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ) (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

В состав основных средств в целях ст. 346.16 НК РФ включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Производственное оборудование стоимостью 960 000 руб. (с учетом НДС) (пп. 3 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ, п. 8 ПБУ 6/01) в целях гл. 25 НК РФ признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Следовательно, расходы на приобретение оборудования в целях применения гл. 26.2 НК РФ являются расходами на приобретение основных средств.

Расходы на приобретение основных средств признаются в размере их первоначальной стоимости, формируемой по правилам бухгалтерского учета, т.е. с учетом НДС (абз. 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, п. 3.10 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (Приложение N 2 к Приказу Минфина России от 30.12.2005 N 167н), п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

По основным средствам, приобретенным в период применения УСН, расходы на приобретение учитываются в целях исчисления единого налога с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (пп. 1 п. 1, абз. 2, 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Расходы на приобретение основных средств отражаются на последнее число отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В данном случае при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, расходы на приобретение оборудования в каждом отчетном периоде могут быть учтены в доле, приходящейся на доход, полученный от деятельности, по которой применяется УСН, в общей сумме дохода организации. В случае если в каждом отчетном периоде (I квартале, полугодии, 9 месяцах, а также за 2008 г.) доход от выполнения работ по гарантийному ремонту будет составлять 40% от общей суммы доходов, то организация будет иметь право в 2008 г. включить в состав расходов затраты на приобретение оборудования в общей сумме 384 000 руб. (960 000 руб. x 40%) равными долями (по 96 000 руб.) на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2008 г.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

По балансовому счету 20 "Основное производство":

20-1 "Затраты на гарантийный ремонт";

20-2 "Затраты на негарантийный ремонт".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость приобретенного |      |      |       |                |
   |оборудования (с НДС)     |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |отражена как вложения во |      |      |       |    документы   |
   |внеоборотные активы      |  08  |  60  |960 000|    продавца    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       |передаче объекта|
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |Сформированная           |      |      |       |    средств,    |
   |первоначальная стоимость |      |      |       |   Инвентарная  |
   |оборудования учтена в    |      |      |       | карточка учета |
   |составе основных средств |      |      |       |     объекта    |
   |организации              |  01  |  08  |960 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем принятия  |
   | оборудования в состав основных средств, и до полного погашения |
   |    его стоимости либо списания с бухгалтерского учета <***>    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |оборудованию, относимая  |      |      |       |                |
   |на затраты по выполнению |      |      |       |                |
   |работ по гарантийному    |      |      |       |                |
   |ремонту                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(13 333 x 40%)           | 20—1 |  02  |  5 333| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |оборудованию, относимая  |      |      |       |                |
   |на затраты по выполнению |      |      |       |                |
   |работ по негарантийному  |      |      |       |                |
   |ремонту                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(13 333 x 60%)           | 20—2 |  02  |  8 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В целях бухгалтерского учета срок полезного использования оборудования может быть установлен на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Данной Классификацией оборудование для ремонта и обслуживания автомобилей (код ОКОФ 14 3440000) отнесено к IV амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 5 до 7 лет включительно). <**> При этом до 01.01.2008 ограничение по размеру полученного дохода, установленное п. 2 ст. 346.12 НК РФ, определяется исходя их всех доходов, полученных налогоплательщиком (в том числе и от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД) (см. Письма Минфина России от 05.09.2006 N 03-11-04/2/184, от 05.12.2006 N 03-11-05/265). С 01.01.2008 в целях применения п. 2 ст. 346.12 НК РФ будут учитываться только доходы от деятельности, по которой предполагается переход на уплату УСН (п. 4 ст. 346.12 НК РФ в ред. Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ). Что касается ограничения по применению УСН, установленного п. 4 ст. 346.13 НК РФ, то для этих целей в расчет принимаются только доходы, полученные от деятельности, в отношении которой применяется УСН (см. вышеприведенные Письма Минфина России). <***> Исходя из предположения, что в каждом месяце доход от выполнения работ по гарантийному ремонту составляет 40% от общей суммы доходов. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 01.08.2007 ————