Как отразить в учете получение организацией в качестве отступного оборудования от покупателя продукции, не оплатившего ее в срок, установленный договором поставки?

Договорная стоимость отгруженной покупателю в июне 2007 г. продукции составляет 23 600 руб., в том числе НДС - 3600 руб. Фактическая себестоимость проданной продукции - 14 000 руб. По соглашению сторон о предоставлении отступного в июле 2007 г. покупатель в оплату договорной стоимости продукции (без НДС) передал сервер, который организация в том же месяце ввела в эксплуатацию и приняла к учету в составе основных средств. НДС перечислен сторонами отдельными платежными поручениями.

Бухгалтерский учет

Выручка от реализации продукции в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при соблюдении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99, в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором (п. п. 6, 6.1 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Одновременно в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", со счета 43 "Готовая продукция" списывается фактическая себестоимость реализованной продукции.

Согласно ст. 409 Гражданского кодекса РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами.

Полученный от покупателя сервер организация принимает к учету в составе основных средств по первоначальной стоимости, которой в рассматриваемой ситуации признается сумма погашаемого обязательства покупателя по оплате отгруженной ему продукции без учета НДС (п. п. 4, 7, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). При получении сервера организация отражает погашение задолженности покупателя продукции записью по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 62 (Инструкция по применению Плана счетов). При принятии сервера к учету в составе основных средств сформированная на счете 08 первоначальная стоимость списывается в дебет счета 01 "Основные средства".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ реализация продукции на территории РФ является объектом налогообложения по НДС. При этом стоимость реализованной продукции (без включения в нее НДС) формирует налоговую базу по НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Моментом определения налоговой базы в рассматриваемой ситуации является день отгрузки продукции покупателю (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Следовательно, налоговой базой по НДС организация признает сумму выручки, отраженную в бухгалтерском учете, за вычетом НДС.

Начисленная к уплате сумма НДС отражается записью по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В связи с оплатой продукции неденежными средствами сумма НДС, предъявленная покупателю, перечисляется им организации на основании отдельного платежного поручения (абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ). Следовательно, в данном случае передачей сервера погашается обязательство покупателя по оплате продукции без учета НДС, а НДС уплачивается денежными средствами.

Что касается суммы НДС, предъявленной покупателем при передаче сервера, то эта сумма отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 62. Указанную сумму НДС организация перечисляет заказчику платежным поручением (абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты. Применение данной нормы разъяснено Минфином России в Письме от 07.03.2007 N 03-07-15/31, согласно которому в платежных поручениях на перечисление денежных средств следует указывать сумму НДС, исчисленную исходя из цен приобретаемых товаров, то есть независимо от балансовой стоимости имущества, передаваемого за приобретаемые товары. В то же время сумма НДС, принимаемая к вычету, определяется с учетом балансовой стоимости передаваемого имущества. В соответствии с данными разъяснениями Минфина России и разъяснениями, содержащимися в Письме Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167, Письме ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@, в рассматриваемой ситуации организация перечисляет контрагенту НДС в сумме 3600 руб., а к вычету принимает НДС в сумме 2136 руб. (14 000 руб. х 18/118).

Сумма НДС, предъявленная контрагентом при передаче сервера, отраженная на счете 19 и не принятая к вычету, списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли выручка от реализации продукции (без НДС) при признании доходов методом начисления признается доходом от реализации на дату реализации этой продукции, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в оплату (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ).

В общем случае в целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость амортизируемого имущества определяется как сумма расходов на его приобретение (п. 1 ст. 257 НК РФ). В рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, первоначальная стоимость полученного от покупателя продукции сервера равна сумме погашенного требования (без учета НДС).

Сумма НДС, предъявленная контрагентом при передаче сервера, не принятая к вычету организацией, не признается расходом, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и не включается в стоимость полученного сервера (п. п. 1, 2 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167).

Применение ПБУ 18/02

Сумма НДС, не принятая к вычету, в бухгалтерском учете признана прочим расходом (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), а в налоговом учете не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль ни в текущем, ни в последующих отчетных (налоговых) периодах. Следовательно, указанная сумма НДС образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерские записи, связанные с реализацией продукции    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Отражена выручка от      |      |      |       |    на отпуск   |
   |реализации продукции     |  62  | 90—1 | 23 600|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованной продукции  | 90—2 |  43  | 14 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при         |      |      |       |                |
   |реализации продукции     | 90—3 | 68—1 |  3 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерские записи, связанные с получением отступного    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получен сервер в оплату  |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |продукции                |      |      |       |    документы   |
   |(23 600 — 3600)          |  08  |  62  | 20 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен предъявленный    |      |      |       |                |
   |контрагентом НДС         |  19  |  62  |  3 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Акт приема—  |
   |Сервер принят к учету в  |      |      |       |передачи объекта|
   |составе основных средств |  01  |  08  | 20 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена сумма НДС от    |      |      |       |Выписка банка по|
   |контрагента              |  51  |  62  |  3 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена сумма НДС    |      |      |       |Выписка банка по|
   |контрагенту              |  62  |  51  |  3 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Принят к вычету          |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |(частично) предъявленный |      |      |       |Выписка банка по|
   |НДС (14 000 х 18/118) <*>| 68—1 |  19  |  2 136|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Не принятая к вычету     |      |      |       |                |
   |сумма НДС отнесена на    |      |      |       |                |
   |прочие расходы           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3600 — 2136)            | 91—2 |  19  |  1 464| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1464 х 24%)             |  99  | 68—2 |    351| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> По мнению Минфина России организации вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные им при приобретении основных средств, в месяце принятия к учету приобретенных объектов в составе основных средств на счете 01 "Основные средства" (см., например, п. 2 Письма от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122). В то же время позиция судов заключается в том, что правомерным является принятие к вычету сумм НДС в месяце оприходования объектов в составе вложений во внеоборотные активы (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.02.2006 N Ф04-231/2006(19403-А67-31), ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2005 N А29-8703/2004А). Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 27.07.2007 ————