Какие записи в учете должна сделать организация, перешедшая с 01.01.2007 с УСН (объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов") на общий режим налогообложения с использованием метода начислений, в случае если на начало года от покупателей не получена оплата за отгруженную им продукцию, при этом расходы, связанные с изготовлением этой продукции, полностью учтены в целях налогообложения при применении УСН? Как отражаются в учете расчеты с бюджетом по налогу на прибыль, если по итогам I квартала 2007 г. получен убыток?

Дебиторская задолженность покупателей за проданную в 2006 г. продукцию составляет 300 000 руб. В период применения УСН организация бухгалтерский учет не вела.

В I квартале 2007 г. организацией получен убыток от реализации готовой продукции по данным бухгалтерского и налогового учета в сумме 500 000 руб. (выручка составила 1 000 000 руб., а стоимость проданной готовой продукции, изготовленной в I квартале 2007 г., - 1 500 000 руб.).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организация, применяющая УСН, вправе была не вести бухгалтерский учет (за исключением бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов).

В связи с этим при переходе на общую систему налогообложения организации следует отразить входящие сальдо по счетам бухгалтерского учета, в том числе по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", в данном случае - в сумме 300 000 руб. (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В результате финансово-хозяйственной деятельности в I квартале 2007 г. организацией получен убыток в сумме 500 000 руб. Следовательно, в учете организации по счету 99 "Прибыли и убытки" сформировано дебетовое сальдо в указанной сумме <*>.

Налог на прибыль организаций

Напомним, что в период применения УСН организация не учитывала доход от продажи продукции, оплата за которую от покупателей не поступила (п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

Указанные суммы организация должна учесть в составе доходов на дату перехода на общую систему налогообложения с использованием метода начислений (в первом отчетном (налоговом) периоде применения общей системы налогообложения независимо от времени поступления денежных средств в погашение задолженности) в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.25, п. 2 ст. 346.25 НК РФ, Письмом Минфина России от 30.11.2006 N 03-11-04/2/252 <**>. Выручка от продажи продукции, относящаяся к периоду применения УСН, в целях обложения налогом на прибыль может быть включена в состав внереализационных доходов на основании п. 10 ст. 250 НК РФ, Писем Минфина России от 23.10.2006 N 03-11-05/237, от 06.07.2005 N 03-11-04/2/16.

В отношении затрат на изготовление продукции, оплата за которую поступила в период применения общей системы налогообложения, отметим, что они учитывались в составе расходов в период применения УСН в общеустановленном ст. 346.16 НК РФ порядке (при условии их фактической оплаты) (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организацией по итогам I квартала 2007 г. при применении общей системы налогообложения получен убыток в сумме 200 000 руб. (1 000 000 руб. - 1 500 000 руб. + 300 000 руб.). Следовательно, налоговая база по итогам этого отчетного периода равна нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). Но в соответствии с п. 7 ст. 274 НК РФ полученный по итогам I квартала убыток будет учтен при формировании налоговой базы в последующих отчетных периодах, поскольку налоговая база определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Применение ПБУ 18/02

В налоговом учете, как было сказано выше, сумма, отражаемая в бухгалтерском учете как входящее сальдо по счету 62, признается в составе доходов. В соответствии п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.02.2002 N 114н, приводит к возникновению постоянной разницы и постоянного налогового обязательства в сумме 72 000 руб. (300 000 руб. х 24%).

Ввиду получения убытка от реализации продукции, в бухгалтерском учете в рассматриваемой ситуации необходимо также произвести начисление условного дохода по налогу на прибыль, сумма которого на основании п. 20 ПБУ 18/02 составит 120 000 руб. (500 000 руб. х 24%).

Кроме того, так как сумма убытка, полученного по итогам I квартала в налоговом учете (200 000 руб.), как указано выше, будет учтена в последующих отчетных периодах при формировании налоговой базы, то на основании п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете подлежат отражению вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив в сумме 48 000 руб. (200 000 руб. х 24%).

В отношении определения в бухгалтерском учете величины налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет по итогам I квартала 2007 г. (текущего налога на прибыль), необходимо отметить следующее.

Величина текущего налога на прибыль должна признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного неоплаченной величине налога (п. 22 ПБУ 18/02). Неоплаченная величина налога по данным налоговой декларации по налогу на прибыль в данном случае равна нулю (налоговая база по налогу на прибыль равна нулю, и ни бюджет организации, ни организация бюджету ничего не должны).

Произведя расчеты по формуле, установленной п. 21 ПБУ 18/02, получим, что по данным бухгалтерского учета текущий налог на прибыль (кредитовое сальдо по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам") составляет 0 руб. (72 000 руб. + 48 000 руб. - 120 000 руб.), что соответствует данным налоговой декларации.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено входящее сальдо |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |по счету 62              |  62  |      |300 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(300 000 х 24%)          |  99  |  68  | 72 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |готовой продукции <*>    |  99  | 90—9 |500 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен условный доход  |      |      |       |                |
   |по налогу на прибыль     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(500 000 х 24%)          |  68  |  99  |120 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(200 000 х 24%)          |  09  |  68  | 48 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Финансовый результат ежемесячно списывается на счет 99, однако для сокращения числа бухгалтерских записей приводим одну запись на общую сумму за квартал. <**> Отметим, что в настоящее время формулировка пп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ содержит противоречие: с одной стороны, доходом признается погашение задолженности (оплата), а с другой стороны - в качестве даты признания этих доходов указана дата перехода на общую систему налогообложения. В связи с этим существует точка зрения, что доход от продажи товаров, относящийся к периоду применения УСН, при переходе на общую систему налогообложения признается по мере поступления денежных средств (см., например, п. 1 Письма УФНС России по Московской области от 19.07.2006 N 22-19-И/0309 "Об упрощенной системе налогообложения", Письмо Минфина России от 23.10.2006 N 03-11-05/237). С 01.01.2008 эта неточность устранена пп. "а" п. 19 ст. 1, п. 1 ст. 3 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 26.07.2007 ————