Как отражаются в учете организации операции, связанные с арендой торгового оборудования, принадлежащего иностранной организации и используемого на территории РФ, а также прощением иностранной организацией долга по уплате арендной платы за последний месяц аренды?

Организация в мае 2007 г. получила в аренду сроком на 2 месяца торговое оборудование. Уплата арендной платы иностранной организации за истекший месяц производится ежемесячно в последний день этого месяца. Арендная плата составляет 17 000 руб. (с учетом тех налогов, которые российская организация обязана удержать на территории РФ в качестве налогового агента). За июнь 2007 г. организация не уплатила арендную плату в установленный срок, и в сентябре 2007 г. иностранная организация простила этот долг (17 000 руб.). Согласованная сторонами в договоре аренды оценка торгового оборудования составляет 50 000 руб.

Международный договор между РФ и страной, резидентом которой является иностранная организация, устанавливающий особенности налогообложения доходов от использования движимого имущества на территории РФ, не заключен.

Расчеты с иностранной организацией производятся в рублях путем перечисления денежных средств на ее банковский счет, открытый в уполномоченном банке на территории РФ.

Гражданско-правовые отношения

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 Гражданского кодекса РФ). Согласно п. 1 ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату), порядок, условия и сроки внесения которой определяются договором аренды.

Обязательство по уплате арендной платы может быть прекращено освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (ст. 415 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, арендованное имущество принимается на учет на забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре аренды.

Расходы в виде арендной платы ежемесячно на конец месяца включаются в состав расходов организации по обычным видам деятельности (п. п. 5, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Согласно п. п. 7, 10.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, сумма кредиторской задолженности при прощении долга контрагентом является прочим доходом и признается в сумме, в которой эта задолженность отражена в учете организации.

В соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 сумма указанной кредиторской задолженности признается в бухгалтерском учете в качестве прочих поступлений в том отчетном периоде, в котором заключено соглашение о прощении долга.

Налог на добавленную стоимост

ь (НДС)

Местом реализации услуг по предоставлению движимого имущества в аренду российской организации признается территория РФ, соответственно, эти услуги являются объектом налогообложения НДС (пп. 4 п. 1 ст. 148, пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Российская организация, являющаяся арендатором по договору аренды, заключенному с иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговом органе в РФ, признается налоговым агентом, который определяет налоговую базу по НДС как договорную стоимость услуг с учетом НДС (п. п. 1, 2 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ). Налоговая ставка при этом составляет 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Уплата НДС производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств налогоплательщикам - иностранным организациям, не состоящим на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщиков <1>. Банк, обслуживающий российскую организацию - налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков за оказанные услуги, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату НДС с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (п. 4 ст. 174 НК РФ).

На основании п. 3 ст. 171 НК РФ сумма налога, уплаченная организацией в бюджет в качестве налогового агента, подлежит вычету из общей суммы налога, исчисленной в соответствии со ст. 166 НК РФ. Вычет предоставляется при условии, что услуги приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для осуществления облагаемых НДС операций, при приобретении услуг налоговый агент удержал и уплатил сумму НДС из доходов иностранной организации. Указанный вычет производится в полном объеме после принятия услуг на учет (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). При возникновении права на вычет счет-фактура, выписанный налоговым агентом при исполнении своих обязанностей по удержанию налога, регистрируется в книге покупок (п. п. 16, 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

В рассматриваемой ситуации задолженность перед иностранной организацией по уплате арендной платы в июне 2007 г. прекращена в результате прощения этого долга в сентябре 2007 г.

Из норм п. 4 ст. 174 и пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ следует, что удерживать НДС налоговый агент обязан из денежных средств, перечисляемых налогоплательщику. В данном случае российская организация - налоговый агент не имеет возможности исполнить обязанность по удержанию и уплате НДС с дохода иностранной организации за июнь 2007 г., поскольку выплат в денежной форме иностранной организации она не производит <2>. Соответственно, право принять к вычету сумму НДС, включенную в стоимость пользования имуществом за июнь 2007 г., у организации не возникает.

В бухгалтерском учете указанная сумма НДС на основании п. п. 11, 16, 18 ПБУ 10/99 на дату прощения долга включается в состав прочих расходов.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете расходы в виде арендной платы включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией на последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 10 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Сумма прощенного долга по арендной плате за июнь 2007 г. включается в состав внереализационных доходов организации на дату подписания сторонами соглашения о прощении долга (п. 18 ст. 250, пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 30.03.2007 N 03-03-06/1/201, от 28.03.2006 N 03-03-04/1/295).

Соответственно, сумма НДС по арендной плате за июнь 2007 г. может быть включена в состав внереализационных расходов организации на основании пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Кроме того, в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ на российской организации в рассматриваемой ситуации лежат обязанности налогового агента по удержанию налога на прибыль из доходов иностранной организации, полученных от сдачи в аренду имущества, используемого на территории РФ <3>.

Налоговая база по налогу на прибыль определяется в валюте выплаты дохода - в данном случае в рублях, соответственно, налог на прибыль при каждой фактической выплате дохода удерживается в рублях и перечисляется в бюджет в течение 3 дней с момента выплаты дохода также в рублях (п. 5 ст. 309, абз. 7 п. 1 ст. 310, абз. 1, 2 п. 2 ст. 287 НК РФ, п. 7.2 разд. II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, п. 1 Письма МНС России от 26.07.2002 N 23-1-13/34-1005-Ю274). Налогообложение производится по ставке 20% (п. 1 ст. 310, пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ).

По мнению налоговых органов, из п. 7 разд. II Методических рекомендаций следует, что при прощении долга у иностранной организации возникает доход в неденежной форме от предоставления в аренду имущества, используемого на территории РФ (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 14.05.2003 N 26-12/26419). В случае если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, или в случае, если сумма налога, подлежащая удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Считаем, что российская организация - налоговый агент не имеет возможности уменьшить доход иностранной организации, полученный в неденежной форме в результате прощения долга. При таких обстоятельствах российская организация не может быть привлечена к ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента, что подтверждается судебной практикой <4>.

При этом согласно пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ российская организация - налоговый агент обязана в течение одного месяца с момента прощения долга письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать НДС и налог на прибыль из доходов налогоплательщика - иностранной организации и о сумме задолженности налогоплательщика.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-1 "Налог на добавленную стоимость";

68-2 "Налог на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи мая 2007 г.                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор аренды,|
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражено поступление     |      |      |       |    передачи    |
   |арендованного имущества  | 001  |      | 50 000|    имущества   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма арендной платы     |      |      |       |                |
   |включена в состав        |      |      |       |                |
   |расходов по обычным видам|      |      |       |                |
   |деятельности (без учета  |      |      |       |                |
   |НДС, подлежащего         |      |      |       |                |
   |удержанию налоговым      |      |      |       |                |
   |агентом)                 |      |      |       |                |
   |(17 000 / 118 х 100)     |  44  |  76  | 14 407| Счет за аренду |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |включенная в цену        |      |      |       |                |
   |договора                 |      |      |       |                |
   |(17 000 х 18 / 118)      |  19  |  76  |  2 593| Счет за аренду |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДС налоговым    |      |      |       |                |
   |агентом                  |  76  | 68—1 |  2 593|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан налоговым агентом|      |      |       |                |
   |налог на прибыль с       |      |      |       |                |
   |доходов иностранной      |      |      |       |                |
   |организации <5>          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((17 000 — 2593) х 20%)  |  76  | 68—2 |  2 881| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства иностранной     |      |      |       |                |
   |организации              |      |      |       |Выписка банка по|
   |(17 000 — 2593 — 2881)   |  76  |  51  | 11 526|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |НДС, удержанный налоговым|      |      |       |                |
   |агентом, перечислен в    |      |      |       |Выписка банка по|
   |бюджет                   | 68—1 |  51  |  2 593|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Налог на прибыль,        |      |      |       |                |
   |удержанный налоговым     |      |      |       |                |
   |агентом, перечислен в    |      |      |       |Выписка банка по|
   |бюджет                   | 68—2 |  51  |  2 881|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |НДС, уплаченная налоговым|      |      |       |Выписка банка по|
   |агентом в бюджет         | 68—1 |  19  |  2 593|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи июня 2007 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Сумма арендной платы     |      |      |       |                |
   |включена в состав        |      |      |       |                |
   |расходов по обычным видам|      |      |       |                |
   |деятельности (без учета  |      |      |       |                |
   |НДС, подлежащего         |      |      |       |                |
   |удержанию налоговым      |      |      |       |                |
   |агентом)                 |      |      |       |                |
   |(17 000 / 118 х 100)     |  44  |  76  | 14 407| Счет за аренду |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |включенная в цену        |      |      |       |                |
   |договора                 |      |      |       |                |
   |(17 000 х 18 / 118)      |  19  |  76  |  2 593| Счет за аренду |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор аренды,|
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Списана стоимость        |      |      |       |    передачи    |
   |арендованного имущества  |      | 001  | 50 000|    имущества   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи сентября 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признан прочий доход в   |      |      |       |  Соглашение о  |
   |сумме прощенного долга   |  76  | 91—1 | 17 000| прощении долга |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий расход в  |      |      |       |                |
   |сумме НДС, включенного в |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |сумму прощенного долга   | 91—2 |  19  |  2 593|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В данном случае перечисление денежных средств по договору аренды производится на счет иностранной компании, открытый в рублях РФ в уполномоченном банке на территории РФ, что предусмотрено п. 1 ст. 13 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле". В этом случае иностранная организация подлежит учету в налоговом органе по месту постановки на учет банка, в котором открывается счет. Но такая регистрация не является постановкой иностранной организации на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика (см. п. 3.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124, консультацию советника налоговой службы I ранга К.В. Залата от 07.03.2003). <2> Этот вывод можно сделать на основании п. 10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Отметим, что Минфин России по вопросу удержания НДС с дохода иностранной организации, выплачиваемого в неденежной форме, придерживается мнения, что НДС в этом случае должен быть уплачен за счет средств российской организации - налогового агента (см., например, Письма от 24.10.2006 N 03-04-15/190, от 26.06.2006 N 03-04-08/130). Но арбитражные суды ряда федеральных округов разрешают подобные споры в пользу налогоплательщика, основываясь на позиции Пленума ВАС РФ. Так, суды указывают, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента, поскольку при погашении задолженности перед контрагентом неденежными средствами не имел реальной возможности удержать из его дохода и перечислить в бюджет сумму НДС (см., в частности, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2004 N А33-4446/03-С3-Ф02-1004/04-С1, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2006 N Ф04-2707/2006(22487-А27-15) по делу N А27-40374/2005-6). <3> Перечень случаев, когда российская организация не обязана удерживать налог на прибыль из доходов иностранной организации, установлен п. 2 ст. 310 НК РФ. В частности, доходы иностранной организации не облагаются налогом у источника выплаты, если налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству (пп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ). Согласно п. 5 ст. 306 НК РФ, п. 2.4.1 разд. I Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, консультации советника налоговой службы I ранга К.В. Залата от 16.05.2003 факт владения иностранной организацией имуществом на территории РФ при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных п. 2 ст. 306 НК РФ, сам по себе не может рассматриваться для такой иностранной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в РФ. <4> Эта точка зрения основывается на ранее упомянутых п. 10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9, п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ N 5. По данному вопросу см. также Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.11.2005 N А29-896/2005а, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.09.2004 N А78-5197/03-С2-24/352-Ф02-3799/04-С1, Постановление ФАС Поволжского округа от 26.07.2005 N А65-25500/2004-СА2-34. <5> По общему правилу из суммы доходов исключаются суммы НДС, предъявленные покупателям товаров, работ, услуг, имущественных прав (п. 1 ст. 248 НК РФ). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 26.07.2007 ————