При проведении в августе 2007 г. инвентаризации на складе (хранилище) организации - сельскохозяйственного товаропроизводителя, уплачивающей налоги в общеустановленном порядке, выявлена недостача готовой продукции (молодой моркови) в количестве 370 кг фактической себестоимостью 1850 руб. (5 руб. за 1 кг) (что соответствует сумме прямых расходов на ее выращивание в налоговом учете). Сумма недостачи сверх норм естественной убыли отнесена на виновное лицо (работника склада, с которым заключен договор о полной индивидуальной материальной ответственности). Каким образом отражаются в учете организации данные операции?

На складе с искусственным охлаждением хранилось в полиэтиленовых пакетах 20 000 кг моркови. Сумма "входного" НДС по материалам, работам, услугам в части, приходящейся на стоимость недостающей продукции сверх норм естественной убыли, составляет 92 руб. Рыночная стоимость недостающей продукции составляет 11 руб. (в том числе НДС) за 1 кг. Возмещение ущерба производится путем удержания из заработной платы. Ежемесячная заработная плата работника составляет 12 000 руб.

Трудовые отношения

Работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Под прямым действительным ущербом понимается, в частности, реальное уменьшение наличного имущества работодателя (ст. 238 Трудового кодекса РФ). В рассматриваемой ситуации виновником недостачи является лицо, с которым заключен договор о полной материальной ответственности <1>. Следовательно, он возмещает работодателю причиненный ущерб в полном размере (ст. 242, п. 1 ст. 243 ТК РФ).

Размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества (ч. 1 ст. 246 ТК РФ, см. также п. 13 Постановления Пленума ВС РФ от 16.11.2006 N 52 "О применении судами законодательства, регулирующего материальную ответственность работников за ущерб, причиненный работодателю").

Бухгалтерский учет

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка (п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Порядок проведения инвентаризации регламентируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Результаты инвентаризации оформляются документами по формам, утвержденным Постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете (п. 5.5 Методических указаний).

Сумма выявленной недостачи готовой продукции отражается по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции с кредитом счета 43 "Готовая продукция" (пп. "б" п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В случаях выявления фактических недостач применяются нормы естественной убыли (п. 5.1 Методических указаний).

Нормы естественной убыли массы столовых корнеплодов, картофеля, плодовых и зеленных овощных культур разных сроков созревания при хранении утверждены Приказом Минсельхоза России от 28.08.2006 N 268. В отношении столовых корнеплодов (в частности, моркови) данные нормы установлены в зависимости от климатической группы <2>, сезона, а также типа склада и способа хранения (Приложение к Приказу Минсельхоза России N 268).

Для молодой моркови, выращенной в субъекте РФ, включенном во 2-ю климатическую группу, хранимой на складе с искусственным охлаждением в полиэтиленовых пакетах, норма естественной убыли для лета составляет 1,8% (Приложение к Приказу Минсельхоза России N 268).

В рассматриваемом случае недостача выявлена в количестве 370 кг моркови, то есть 10 кг - сверх норм естественной убыли (20 000 кг х 1,8% = 360 кг).

Выявленная недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - за счет виновных лиц (пп. "б" п. 3 ст. 12 Федерального закона N 129-ФЗ, пп. "б" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 30 Методических указаний, п. 125 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в сельскохозяйственных организациях, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 31.01.2003 N 26).

Таким образом, недостача в пределах норм естественной убыли списывается со счета 94 в дебет счета 44 "Расходы на продажу", а недостача сверх норм естественной убыли списывается со счета 94 в данном случае - в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" (Инструкция по применению Плана счетов).

По дебету счета 73, субсчет 73-2, в корреспонденции с кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей", отражается подлежащая взысканию с виновного работника сумма превышения рыночной стоимости готовой продукции в части, приходящейся на недостачу сверх норм естественной убыли, над ее фактической себестоимостью (Инструкция по применению Плана счетов).

По мере взыскания с виновного лица причитающейся с него суммы указанная разница признается в бухгалтерском учете прочим доходом и списывается со счета 98, субсчет 98-4, в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли организация учитывает потери от недостачи продукции (моркови) при хранении в пределах норм естественной убыли, утвержденных Приказом Минсельхоза России N 268 (пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ, см. также Письмо Минфина России от 15.08.2006 N 03-03-04/1/628, п. 1 Письма Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-04/1/369).

Сумма недостачи сверх норм естественной убыли не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку это не предусмотрено п. 2 ст. 265 НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.09.2005 N 03-03-04/1/187).

Согласно п. 3 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

По мнению Минфина России и налоговых органов (см. Письмо Минфина России от 14.04.2006 N 03-03-04/1/340, Письмо УФНС России по г. Москве от 18.01.2006 N 20-12/2896), в составе внереализационных доходов следует учитывать всю сумму, подлежащую получению от виновного работника в возмещение материального ущерба.

В соответствии с п. 2 ст. 15 Гражданского кодекса РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Глава 25 НК РФ не содержит определения такого понятия, как убытки. Поскольку организация не понесла в целях налогового учета расход в сумме фактической стоимости готовой продукции сверх норм естественной убыли, считаем, что в составе внереализационных доходов организация учитывает признанный работником ущерб не в полной сумме, а только в сумме разницы между рыночной стоимостью недостающей продукции и ее фактической себестоимостью.

Считаем, что такой доход признается на дату признания должником сумм возмещения ущерба (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В 2007 г. налоговая ставка по налогу на прибыль для организаций - сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога, по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, составляет 0% (ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ).

Вопрос, по какой ставке (0% или 24%) облагается внереализационный доход, спорный. Минфин России в Письме от 21.01.2005 N 03-03-01-04/1/22, указал, что гл. 25 НК РФ не содержит механизма распределения внереализационных доходов (расходов) между видами деятельности, облагаемыми по разным ставкам. Следовательно, полученный внереализационный доход подлежит налогообложению по налоговой ставке 24%. Причем из Письма УФНС России по Московской области от 30.11.2005 N 22-22-И0306 и консультации советника налоговой службы РФ III ранга М.М. Щербининой от 21.11.2004 следует, что указанный внереализационный доход не относится к деятельности, связанной с производством и реализацией сельскохозяйственной продукции, и, соответственно, подлежит налогообложению по налоговой ставке 24%.

В то же время из более позднего Письма Минфина России (см. Письмо от 02.08.2005 N 03-03-04/1/129) следует, что организация имеет право распределять внереализационные доходы (расходы) между видами деятельности в порядке, установленном п. 9 ст. 274 НК РФ.

На наш взгляд, рассматриваемый внереализационный доход организация может квалифицировать как доход, непосредственно связанный с производством и реализацией сельскохозяйственной продукции, и, следовательно, облагать по ставке 0% (см. также Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.08.2006 N Ф04-5129/2006(25305-А70-40) по делу N А70-2056/25-2006, в котором указано, что все доходы и расходы, связанные с производством и реализацией сельскохозяйственной продукции, в том числе и внереализационные доходы и расходы от сельскохозяйственных видов деятельности, не должны учитываться при расчете финансового результата и формировании прибыли по иным видам деятельности).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС по приобретенным материалам (работам, услугам) организация имеет право принять к вычету в общеустановленном порядке после принятия их на учет при наличии счетов-фактур контрагентов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Случаи восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Данным пунктом не предусмотрено восстановление НДС при выявлении недостачи продукции.

В то же время, по мнению Минфина России (см. Письма от 15.08.2006 N 03-03-04/1/628, от 31.07.2006 N 03-04-11/132, от 05.11.2004 N 03-04-11/196), организация не вправе принять к вычету сумму НДС по материалам, работам, услугам, использованным при выращивании продукции в части, приходящейся на недостающую продукцию сверх норм естественной убыли <3>.

В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что организация руководствуется мнением Минфина России и восстанавливает НДС.

Восстановленная сумма НДС отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" с отнесением ее в дебет счета 94 и затем на расчеты с виновным работником (счет 73, субсчет 73-2) (о чем сказано выше).

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемом случае исходим из условия, что дата признания виновным работником материального ущерба и дата его удержания из заработной платы работника приходятся на один отчетный период, следовательно, у организации не возникает вычитаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового актива (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) <4>.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Сличительная  |
   |                         |      |      |       |    ведомость   |
   |Отражена фактическая     |      |      |       |   результатов  |
   |себестоимость недостающей|      |      |       | инвентаризации |
   |продукции                |  94  |  43  |  1 850|       ТМЦ      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Фактическая себестоимость|      |      |       |                |
   |недостающей продукции в  |      |      |       |                |
   |пределах норм            |      |      |       |                |
   |естественной убыли       |      |      |       |                |
   |включена в расходы на    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продажу (360 х 5)        |  44  |  94  |  1 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановлена сумма НДС  |      |      |       |                |
   |по материалам, работам,  |      |      |       |                |
   |услугам, использованным  |      |      |       |                |
   |при выращивании          |      |      |       |                |
   |продукции, в части,      |      |      |       |                |
   |приходящейся на стоимость|      |      |       |                |
   |недостающей продукции    |      |      |       |                |
   |сверх норм естественной  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |убыли                    |  19  |  68  |      4| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановленная сумма НДС|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |включена в состав потерь |  94  |  19  |      4|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Фактическая себестоимость|      |      |       |                |
   |недостающей продукции    |      |      |       |                |
   |(с учетом                |      |      |       |                |
   |восстановленного НДС)    |      |      |       |     Приказ     |
   |сверх норм естественной  |      |      |       |  руководителя  |
   |убыли отнесена за счет   |      |      |       |   организации, |
   |виновного работника      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 х 5 + 4)             | 73—2 |  94  |     54| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма превышения|      |      |       |                |
   |рыночной стоимости       |      |      |       |                |
   |продукции над ее         |      |      |       |                |
   |фактической              |      |      |       |                |
   |себестоимостью (с учетом |      |      |       |     Приказ     |
   |восстановленного НДС),   |      |      |       |  руководителя  |
   |подлежащая взысканию с   |      |      |       |   организации, |
   |виновного работника      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 х 11 — 54)           | 73—2 | 98—2 |     56| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено удержание суммы |      |      |       |                |
   |материального ущерба из  |      |      |       |    Расчетно—   |
   |заработной платы         |      |      |       |    платежная   |
   |виновного работника      |  70  | 73—2 |    110|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Признан прочий доход     | 98—2 | 91—1 |     56|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности за недостачу вверенного имущества, а также Типовая форма договора о полной индивидуальной материальной ответственности утверждены Постановлением Минтруда России от 31.12.2002 N 85. Так, согласно указанному Перечню договоры о полной материальной ответственности заключаются, в частности, с заведующими складами, с кладовщиками и другими работниками, осуществляющими получение, заготовку, хранение, учет, выдачу, транспортировку материальных ценностей. <2> В целях учета климатического фактора, влияющего на естественную убыль товарно-материальных ценностей при их транспортировке и (или) хранении в пределах установленных норм, субъекты РФ подразделяются на три климатические группы, которые приведены в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли, утвержденных Приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95. <3> При этом заметим, что арбитражная практика по данному вопросу складывается иначе (см. Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.07.2006 по делу N А79-16774/2005, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2006 по делу N А56-34718/2005 и от 07.02.2006 N А05-7996/2005-29, Постановление ФАС Центрального округа от 02.10.2006 по делу N А48-4247/05-15 и др.). <4> Если указанные даты приходятся на разные отчетные периоды, то организация в учете признает вычитаемую временную разницу и соответствующий ей отложенный налоговый актив. Погашение данного актива произойдет в месяце удержания суммы ущерба из заработной платы виновного работника (при условии налогообложения внереализационного дохода по ставке 24%). В случае если внереализационный доход организация признает доходом, относящимся непосредственно к деятельности, связанной с производством и реализацией сельскохозяйственной продукции, то сумма отложенного налогового актива в этом случае будет равна нулю и не отражается в бухгалтерском учете. Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 26.07.2007 ————