Организация, применяющая освобождение от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 Налогового кодекса РФ, является участником договора простого товарищества, ведущего общие дела. Как будет отражаться в 2008 г. в обособленном учете операций по совместной деятельности передача объекта основных средств (ОС) участнику договора (при разделе имущества при прекращении совместной деятельности), если ОС (оборудование, не требующее монтажа) приобретено в 2007 г. в общую долевую собственность в рамках договора простого товарищества?

Указанное оборудование приобретено в феврале 2007 г. за 169 920 руб. (в том числе НДС 25 920 руб.) и введено в эксплуатацию в месяце приобретения. В целях бухгалтерского и налогового учета срок эксплуатации оборудования установлен равным 6 годам; амортизация начисляется линейным способом (методом). В феврале 2008 г. планируется прекратить совместную деятельность. В результате раздела имущества данное оборудование будет передано участнику договора простого товарищества, вклад которого в совместную деятельность был внесен денежными средствами в сумме 140 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (п. 1 ст. 1041 Гражданского кодекса РФ).

Произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства (п. 1 ст. 1043 ГК РФ).

При прекращении договора простого товарищества раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в порядке, установленном ст. 252 ГК РФ (п. 2 ст. 1050 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц (п. 2 ст. 1043 ГК РФ).

Правила отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности хозяйственных операций по совместной деятельности установлены Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденным Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н.

Согласно п. 17 ПБУ 20/03 при организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются.

В бухгалтерском учете приобретенное в ходе осуществления совместной деятельности имущество отражается в сумме фактических затрат на его приобретение. Учет приобретения новых объектов ОС ведется в общеустановленном порядке. Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса осуществляется также в общеустановленном порядке (абз. 3, 4 п. 18 ПБУ 20/03).

Таким образом, приобретенное оборудование (объект ОС) принимается к бухгалтерскому учету на отдельном балансе по первоначальной стоимости, которой в данном случае признается сумма, уплаченная поставщику (за исключением НДС, предъявленного поставщиком) (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы на приобретение ОС отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сформированная на счете 08 первоначальная стоимость оборудования, введенного в эксплуатацию, списывается в дебет счета 01 "Основные средства".

Первоначальная стоимость объекта ОС погашается посредством начисления амортизации (п. п. 17, 20, 21 ПБУ 6/01). Порядок начисления амортизации линейным способом установлен в п. п. 18, 19 ПБУ 6/01. В бухгалтерском учете начисленная амортизация отражается по дебету счетов учета затрат, например по дебету счета 20 "Основное производство", и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

На дату прекращения договора о совместной деятельности товарищем, ведущим общие дела, составляется ликвидационный баланс. При этом имущество, причитающееся каждому товарищу по итогам раздела, учитывается как погашение его доли участия (вклада) в совместную деятельность (п. 21 ПБУ 20/03). Передача имущества участнику отражается по дебету счета 80 "Вклады товарищей" в корреспонденции со счетами учета передаваемого имущества (Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемой ситуации в результате раздела имущества одному из товарищей передается объект ОС.

Для учета выбытия объектов основных средств, учитываемых в соответствии с Планом счетов на счете 01, к этому счету может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта, передаваемого участнику договора простого товарищества в результате раздела имущества, списывается со счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", в дебет счета 80.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ организации имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций, без учета НДС, не превысила в совокупности два миллиона рублей.

При осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) обязанности налогоплательщика по НДС возлагаются на одного из участников товарищества, который должен вести учет операций подлежащих налогообложению НДС, в рамках этого договора (абз. 2 п. 1 ст. 174.1 НК РФ).

При этом не имеет значения, является ли организация (участник), на которую возложены обязанности налогоплательщика НДС по договору простого товарищества, плательщиком НДС по операциям, осуществляемым не в рамках договора простого товарищества. Аналогичный вывод следует из Письма Минфина России от 21.02.2006 N 03-11-04/2/49.

Сумма "входного" НДС по приобретенному оборудованию в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", в корреспонденции с кредитом счета 60.

Право на налоговый вычет по приобретенному оборудованию в данном случае предоставляется организации при наличии надлежаще оформленного счета-фактуры, выставленного поставщиком на имя организации. Кроме того, обязательным условием для предоставления вычета является наличие раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе ОС, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) и используемых при осуществлении иной деятельности (п. 3 ст. 174.1 НК РФ).

Право на вычет по приобретенному оборудованию у организации в данном случае появляется в феврале 2007 г. (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) <*>.

В данном случае при прекращении совместной деятельности указанное оборудование передается одному из участников.

Согласно пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Как следует из таблицы бухгалтерских записей (приведенной ниже) на момент передачи участнику оборудования его остаточная стоимость (120 000 руб.) не превышает сумму первоначального взноса участника (140 000 руб.).

Суммы НДС, принятые к вычету по ОС, подлежат восстановлению в случае их дальнейшего использования для осуществления операций не облагаемых НДС (пп. 2 п. 3, пп. 4 п. 2 ст. 170, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

При этом " с 01.01.2008 сумма НДС по имуществу, передаваемому участнику договора простого товарищества в случае выдела его доли при выходе из простого товарищества или при разделе такого имущества, восстановлению не подлежит (пп. "а" п. 6 ст. 1 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации").

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль ведение учета доходов и расходов товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором (п. 2 ст. 278 НК РФ).

Приобретенное оборудование является амортизируемым имуществом, первоначальная стоимость которого определяется, как и в бухгалтерском учете, исходя из суммы, уплаченной поставщику, без учета НДС (п. 1 ст. 256, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Суммы амортизации, начисленные в течение срока эксплуатации оборудования в рамках совместной деятельности, учитываются в составе расходов, связанных с производством и (или) реализацией, ежемесячно (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).

При передаче оборудования участнику при прекращении совместной деятельности в обособленном учете товарищества ни доходов, ни расходов в виде стоимости переданного оборудования не возникает, поскольку такая передача (как сказано выше) на основании пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ не является реализацией.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01 "Основные средства":

01-1 "Основные средства в эксплуатации",

01-2 "Выбытие основных средств".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи февраля 2007 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражены затраты на      |      |      |       |                |
   |приобретение             |      |      |       |                |
   |оборудования в рамках    |      |      |       |                |
   |договора простого        |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |товарищества             |      |      |       |    документы   |
   |(169 920 — 25 920)       |  08  |  60  |144 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный поставщиком|      |      |       |                |
   |оборудования             |  19  |  60  | 25 920|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный поставщиком|      |      |       |                |
   |оборудования <*>         |  68  |  19  | 25 920|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       |передаче объекта|
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |    средств,    |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |Приобретенное            |      |      |       | карточка учета |
   |оборудование введено в   |      |      |       |объекта основных|
   |эксплуатацию             | 01—1 |  08  |144 000|     средств    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Ежемесячно с марта 2007 г. по февраль 2008 г.         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |оборудованию             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(144 000 / 6 / 12)       |  20  |  02  |  2 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи февраля 2008 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Ликвидационный |
   |Списана первоначальная   |      |      |       |     баланс,    |
   |стоимость оборудования,  |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |причитающегося           |      |      |       |передаче объекта|
   |участнику                | 01—2 | 01—1 |144 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма            |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |начисленной амортизации  |      |      |       |передаче объекта|
   |(2000 х 12)              |  02  | 01—2 | 24 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена передача        |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |оборудования участнику   |      |      |       |передаче объекта|
   |(144 000 — 24 000)       |  80  | 01—2 |120 000|основных средств|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что, по мнению арбитражных судов, для принятия к вычету сумм НДС по приобретенным объектам ОС достаточен факт оприходования приобретенных ОС на счете 08 (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.02.2006 N Ф04-231/2006(19403-А67-31), ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2005 N А29-8703/2004А). При этом Минфин России придерживается иного мнения, согласно которому НДС может быть принят к вычету только после отражения объекта ОС на счете 01 (см. п. 2 Письма Минфина России от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122). Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 25.07.2007 ————