Как отражается в учете организации, осуществляющей туроператорскую деятельность и применяющей УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", перечисление годового страхового взноса по договору страхования ответственности туроператора? Организация уплатила годовой страховой взнос 01.06.2007 в сумме 500 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

В соответствии со ст. 17.6 Федерального закона от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" с 01.06.2007 туроператор в порядке и на условиях, которые установлены Федеральным законом N 132-ФЗ, за свой счет осуществляет страхование риска своей ответственности, которая может наступить вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств по договору о реализации туристского продукта. Объектом страхования ответственности туроператора являются имущественные интересы туроператора, связанные с риском возникновения обязанности возместить туристам и (или) иным заказчикам реальный ущерб, возникший в результате неисполнения или ненадлежащего исполнения туроператором обязательств по договору о реализации туристского продукта. Страховым случаем по договору страхования ответственности туроператора является факт установления обязанности туроператора возместить туристу и (или) иному заказчику реальный ущерб, возникший в результате неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств по договору о реализации туристского продукта, при условии, что это произошло в течение срока действия договора страхования ответственности туроператора.

Отметим, что огласно п. 1, пп. 2 п. 2 ст. 929, п. 1 ст. 932 Гражданского кодекса РФ, пп. 2 п. 2 ст. 4, пп. 21 п. 1 ст. 32.9 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" данный вид страхования является разновидностью имущественного страхования (страхования гражданской ответственности). Страхование риска ответственности за нарушение договора допускается только в случаях, предусмотренных законом.

Страховая сумма по договору страхования ответственности туроператора определяется по соглашению туроператора и страховщика, но не может быть менее размера финансового обеспечения, предусмотренного на период с 01.06.2007 до 01.06.2008 п. 3 ст. 2 Федерального закона от 05.02.2007 N 12-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации". Страховой тариф по договору страхования ответственности туроператора определяется страховщиком исходя из сроков действия договора страхования и с учетом факторов, влияющих на степень страхового риска (ст. 17.6 Федерального закона N 132-ФЗ).

Договор страхования ответственности туроператора должен включать обязательные условия, предусмотренные ст. 17.6 Федерального закона N 132-ФЗ.

Статьями 4.1, 17.1, 17.3 Федерального закона N 132-ФЗ договор страхования ответственности туроператора (либо, по выбору организации, банковская гарантия) рассматривается как обязательное условие осуществления туроператором своей деятельности.

Бухгалтерский учет

На основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, сумма единовременно выплаченного годового страхового взноса может отражаться по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию". В таком случае соответствующая часть расходов будущих периодов будет ежемесячно списываться в дебет счета 20 "Основное производство" с последующим отнесением по мере оказания услуг в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (п. п. 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Единый налог по УСН

В целях налогообложения единым налогом по УСН в составе расходов учитываются расходы на обязательное страхование работников и имущества (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

В настоящее время Минфином России и ФНС России высказываются две причины, вследствие которых расходы на страхование гражданской ответственности, предусмотренное законодательством как обязательное условие осуществления налогоплательщиком определенного вида деятельности, не могут быть включены в состав расходов организациями, применяющими УСН.

Первая причина базируется на п. 4 ст. 3 Закона РФ N 4015-1, в котором приведен перечень положений, которые должны быть определены федеральным законом о соответствующем виде обязательного страхования. Исходя из позиции ФНС России и Минфина России, изложенной в Письме ФНС России от 17.10.2005 N 02-3-09/211@ "О признании для целей налогообложения расходов по страхованию", Письмах Минфина России от 20.11.2006 N 03-03-04/1/783, от 30.12.2005 N 03-03-04/1/470, можно предположить, что страхование гражданской ответственности туроператоров в соответствии с Федеральным законом N 132-ФЗ не будет рассматриваться ими как обязательное, поскольку в нем не определены все обязательные положения по п. 4 ст. 3 Закона РФ N 4015-1.

Вторая причина состоит в том, что объектом рассматриваемого вида страхования является страхование гражданской ответственности, а не имущество как таковое (см. Письмо ФНС России от 09.10.2006 N 02-6-09/151 "Об упрощенной системе налогообложения" (по вопросу 2), Письмо Минфина России от 19.10.2006 N 03-11-04/2/212) <*>.

Следует отметить, что по вопросу признания вида страхования обязательным судебная практика развивается в противоположном направлении. Так, например, ФАС Поволжского округа в своем Постановлении от 12.05.2006 по делу N А65-40987/05-СА1-19 указал на приоритет более позднего федерального закона - ГК РФ над Законом РФ N 4015-1. В силу п. 2 ст. 927, абз. 3 п. 1 ст. 935, п. п. 1, 3 ст. 936 ГК РФ страхование является обязательным, если обязанность страховать возложена законом на указанных в нем лиц; а объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм определены законом <**>.

Статья 17.6 Федерального закона N 132-ФЗ устанавливает все названные условия (включая минимальные размеры страховых сумм), необходимые для признания страхования гражданской ответственности организации-туроператора обязательным. Поэтому, исходя из позиции судебных органов, страхование, предусмотренное данным Законом, является обязательным.

По вопросу классификации объекта страхования необходимо учесть, что, действительно, гражданское законодательство различает страхование имущества и страхование гражданской ответственности (см. пп. 1, 2 п. 2 ст. 929 ГК РФ, пп. 1, 2 п. 2 ст. 4 Закона РФ N 4015-1). В то же время расходы на страхование учитываются в составе расходов налогоплательщиком, применяющим УСН, применительно к порядку, установленному ст. 263 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ). А согласно п. 1 ст. 263 НК РФ к расходам на страхование имущества относятся в том числе и расходы на страхование гражданской ответственности (см. пп. 4, 8 п. 1 ст. 263 НК РФ).

В связи с изложенным считаем, что налогоплательщик-туроператор, применяющий УСН, вправе учесть расходы на обязательное страхование своей гражданской ответственности единовременно на дату уплаты на основании пп. 7 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 346.16, п. 2 ст. 263, п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Аналогичный вывод следует из Письма УФНС России по г. Москве от 20.11.2006 N 18-11/3/102521.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачен годовой страховой|      |      |       |Выписка банка по|
   |взнос                    | 76—1 |  51  |500 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Годовой страховой взнос  |      |      |       |                |
   |учтен в составе расходов |      |      |       |                |
   |будущих периодов         |  97  | 76—1 |500 000| Страховой полис|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Ежемесячная бухгалтерская запись в течение срока действия   |
   |                      договора страхования                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана соответствующая  |      |      |       |                |
   |часть расходов будущих   |      |      |       |                |
   |периодов                 |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(500 000 / 12)           |  20  |  97  | 41 667| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> С 01.01.2008 в формулировке пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ слова "обязательное страхование" заменены словами "все виды обязательного страхования". Распространяются эти изменения на правоотношения, возникшие с 01.01.2007 (пп. "а" п. 17 ст. 1, п. 2 ст. 3 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"). Но такое изменение формулировки в свете изложенной позиции Минфина России и ФНС России не меняет ситуацию. <**> К аналогичным выводам судебные инстанции пришли в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 27.01.2006 N А43-21719/2005-16-672, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2005 N А44-564/2005-15, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2007 N Ф04-1335/2007(32145-А45-26) по делу N А45-6985/2005-39/339 и во многих других. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 23.07.2007 ————