Как отражаются в учете организации операции, связанные с получением от иностранной организации нематериального актива в пользование, уплатой роялти за пользование нематериальным активом, а также прощением иностранной организацией долга по уплате роялти за один месяц?

Организация в апреле 2007 г. получила исключительное право на тиражирование и распространение программы для ЭВМ на территории России в течение 1 года. Уплата роялти иностранной организации производится ежемесячно в последний день месяца в сумме 700 000 руб. (с учетом тех налогов, которые российская организация обязана удержать на территории РФ в качестве налогового агента). За июль 2007 г. организация не уплатила роялти в установленный срок, и в октябре 2007 г. иностранная организация простила этот долг (700 000 руб.).

Международный договор между РФ и страной, резидентом которой является иностранная организация, устанавливающий особенности налогообложения доходов в виде роялти, не заключен. Расчеты с иностранной организацией производятся в рублях путем перечисления денежных средств на ее банковский счет, открытый в уполномоченном банке на территории РФ. Согласованная сторонами договора стоимость нематериального актива составляет 8 400 000 руб.

Гражданско-правовые отн

ошения

В соответствии с п. 1 ст. 7 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" и п. 2 ст. 2 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" программы для ЭВМ являются объектами авторского права.

Согласно п. 1 ст. 11 Закона РФ N 3523-1, п. п. 1, 2 ст. 30, п. 1 ст. 31 Закона РФ N 5351-1 исключительное право на программу для ЭВМ может быть передано правообладателем полностью или частично другим физическим и юридическим лицам по авторскому договору о передаче исключительных прав. Авторский договор помимо прочих условий должен содержать условия о размере вознаграждения, порядке и сроках его выплаты. В данном случае договором установлено, что вознаграждение выплачивается правообладателю периодическими платежами равными долями (роялти).

Обязательство по выплате роялти может быть прекращено освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (ст. 415 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Нематериальный актив в виде исключительного авторского права на программу для ЭВМ, полученный в пользование на условиях сохранения организацией-правообладателем исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, отражается на забалансовом счете в оценке, установленной в договоре. При этом платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией-пользователем в расходы по обычным видам деятельности отчетного периода (п. п. 4, 24, 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 94н, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся по соответствующим синтетическим счетам бухгалтерского учета согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. При этом необходимо учитывать, что забалансовый счет для учета нематериальных активов, полученных в пользование, Инструкцией по применению Плана счетов не установлен. В связи с этим организация может самостоятельно ввести дополнительный забалансовый счет 012, назвав его "Нематериальные активы, полученные в пользование".

Согласно п. п. 7, 10.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, сумма кредиторской задолженности при прощении долга контрагентом является прочим доходом и признается в сумме, в которой эта задолженность была отражена в учете организации.

В соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 сумма указанной кредиторской задолженности признается в бухгалтерском учете в качестве прочих поступлений в том отчетном периоде, в котором заключено соглашение о прощении долга.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Местом реализации услуг по передаче авторских прав в данном случае признается территория РФ, соответственно, эти услуги являются объектом налогообложения НДС (пп. 4 п. 1 ст. 148, пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Российская организация, являющаяся контрагентом по договору на передачу авторских прав, в этом случае признается налоговым агентом, который определяет налоговую базу по НДС как договорную стоимость услуг с учетом НДС (п. п. 1, 2 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ). Налоговая ставка при этом составляет 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Уплата НДС производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств налогоплательщикам - иностранным организациям, не состоящим на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщиков <*>. Банк, обслуживающий российскую организацию - налогового агента, не вправе принимать от нее поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков за оказанные услуги, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату НДС с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (п. 4 ст. 174 НК РФ).

На основании п. 3 ст. 171 НК РФ сумма налога, уплаченная организацией в бюджет в качестве налогового агента, подлежит вычету из общей суммы налога, исчисленной в соответствии со ст. 166 НК РФ. Вычет предоставляется при условии, что услуги приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для осуществления облагаемых НДС операций, при приобретении услуг налоговый агент удержал и уплатил сумму НДС из доходов иностранной организации. Указанный вычет производится в полном объеме после принятия услуг на учет (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). При возникновении права на вычет счет-фактура, выписанный налоговым агентом при исполнении своих обязанностей по удержанию налога, регистрируется в книге покупок (п. п. 16, 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

В рассматриваемой ситуации за июль 2007 г. задолженность по уплате роялти перед иностранной организацией прекращена в результате прощения этого долга в октябре 2007 г.

Из норм п. 4 ст. 174 и пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ следует, что удерживать НДС налоговый агент обязан из денежных средств, перечисляемых налогоплательщику. В данном случае российская организация - налоговый агент может в октябре 2007 г. исполнить обязанность по удержанию, исчислению и уплате НДС с дохода иностранной организации за июль 2007 г. <**>.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете расходы на приобретение права на использование программы для ЭВМ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 26 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Сумма прощенного долга по уплате роялти за июль 2007 г. включается в состав внереализационных доходов организации на дату подписания сторонами соглашения о прощении долга (п. 18 ст. 250, пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 30.03.2007 N 03-03-06/1/201, от 28.03.2006 N 03-03-04/1/295). При этом норма, установленная пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ, в рассматриваемой ситуации применяться не должна, поскольку, как сказано выше, сумма НДС, включенная в сумму прощенного долга, перечисленная в бюджет налоговым агентом, принимается к вычету в общеустановленном порядке.

Кроме того, в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ на российской организации в рассматриваемой ситуации лежат обязанности налогового агента по удержанию налога на прибыль из доходов иностранной организации, полученных от использования на территории РФ объектов авторского права.

Налоговая база по налогу на прибыль определяется в валюте выплаты дохода - в данном случае в рублях, соответственно, налог на прибыль при каждой фактической выплате дохода удерживается в рублях и перечисляется в бюджет в течение 3 дней с момента выплаты дохода также в рублях (п. 5 ст. 309, абз. 7 п. 1 ст. 310, абз. 1, 2 п. 2 ст. 287 НК РФ, п. 7.2 разд. II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, п. 1 Письма МНС России от 26.07.2002 N 23-1-13/34-1005-Ю274). Налогообложение производится по ставке 20% (п. 1 ст. 310, пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ).

Из п. 7 разд. II Методических рекомендаций следует, что при прощении долга у иностранной организации возникает доход в неденежной форме от предоставления в пользование авторских прав на территории РФ. В случае если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме (п. 1 ст. 310 НК РФ). На основании данных норм считаем, что в рассматриваемой ситуации организация, выплачивая доход в денежной форме иностранной организации за октябрь 2007 г., может также уменьшить его на сумму налога на прибыль, подлежащего удержанию с дохода от использования авторских прав на территории РФ за июль 2007 г.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

По балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-1 "Налог на добавленную стоимость";

68-2 "Налог на прибыль организаций".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Договор на   |
   |Отражено поступление     |      |      |       |    передачу    |
   |нематериального актива в |      |      |       | авторских прав,|
   |пользование (в оценке,   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |установленной договором) | 012  |      |8400000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Ежемесячные бухгалтерские записи в течение срока действия   |
   |               договора о передаче авторских прав               |
   |             (за исключением июля и октября 2007 г.)            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Сумма роялти включена в  |      |      |       |                |
   |состав расходов по       |      |      |       |                |
   |обычным видам            |      |      |       |   Договор на   |
   |деятельности             |      |      |       |    передачу    |
   |(700 000 / 118 x 100)    |  20  |  60  |593 220| авторских прав |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |включенная в цену        |      |      |       |   Договор на   |
   |договора                 |      |      |       |    передачу    |
   |(700 000 x 18 / 118)     |  19  |  60  |106 780| авторских прав |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДС налоговым    |      |      |       |                |
   |агентом                  |  60  | 68—1 |106 780|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан налоговым агентом|      |      |       |                |
   |налог на прибыль с       |      |      |       |                |
   |доходов иностранной      |      |      |       |                |
   |организации <***>        |      |      |       |                |
   |((700 000 — 106 780) x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 20%)                   |  60  | 68—2 |118 644| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства иностранной     |      |      |       |                |
   |организации              |      |      |       |                |
   |(700 000 — 106 780 —     |      |      |       |Выписка банка по|
   |— 118 644)               |  60  |  51  |474 576|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |НДС, удержанный налоговым|      |      |       |                |
   |агентом, перечислен в    |      |      |       |Выписка банка по|
   |бюджет                   | 68—1 |  51  |106 780|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Налог на прибыль,        |      |      |       |                |
   |удержанный налоговым     |      |      |       |                |
   |агентом, перечислен в    |      |      |       |Выписка банка по|
   |бюджет                   | 68—2 |  51  |118 644|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |НДС, уплаченная налоговым|      |      |       |Выписка банка по|
   |агентом в бюджет         | 68—1 |  19  |106 780|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в июле 2007 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Сумма роялти включена в  |      |      |       |                |
   |состав расходов по       |      |      |       |                |
   |обычным видам            |      |      |       |   Договор на   |
   |деятельности             |      |      |       |    передачу    |
   |(700 000 / 118 x 100)    |  20  |  60  |593 220| авторских прав |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |включенная в цену        |      |      |       |   Договор на   |
   |договора                 |      |      |       |    передачу    |
   |(700 000 x 18 / 118)     |  19  |  60  |106 780| авторских прав |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в октябре 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признан прочий доход в   |      |      |       |  Соглашение о  |
   |сумме прощенного долга   |  60  | 91—1 |700 000| прощении долга |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма роялти включена в  |      |      |       |                |
   |состав расходов по       |      |      |       |                |
   |обычным видам            |      |      |       |   Договор на   |
   |деятельности             |      |      |       |    передачу    |
   |(700 000 / 118 x 100)    |  20  |  60  |593 220| авторских прав |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |включенная в стоимость   |      |      |       |   Договор на   |
   |договора                 |      |      |       |    передачу    |
   |(700 000 x 18 / 118)     |  19  |  60  |106 780| авторских прав |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДС налоговым    |      |      |       |                |
   |агентом с доходов за     |      |      |       |                |
   |июль и октябрь           |      |      |       |                |
   |(106 780 x 2)            |  60  | 68—1 |213 560|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан налоговым агентом|      |      |       |                |
   |налог на прибыль с       |      |      |       |                |
   |доходов за июль и октябрь|      |      |       |                |
   |((700 000 — 106 780) x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 20% x 2) <***>         |  60  | 68—2 |237 288| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства иностранной     |      |      |       |                |
   |организации              |      |      |       |                |
   |(700 000 — 213 560 —     |      |      |       |Выписка банка по|
   |— 237 288)               |  60  |  51  |249 152|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |НДС, удержанный налоговым|      |      |       |                |
   |агентом, перечислен в    |      |      |       |Выписка банка по|
   |бюджет                   | 68—1 |  51  |213 560|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Налог на прибыль,        |      |      |       |                |
   |удержанный налоговым     |      |      |       |                |
   |агентом, перечислен в    |      |      |       |Выписка банка по|
   |бюджет                   | 68—2 |  51  |237 288|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |НДС, уплаченная налоговым|      |      |       |Выписка банка по|
   |агентом в бюджет         | 68—1 |  19  |213 560|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерская запись по окончании срока действия договора   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |   Договор на   |
   |нематериального актива,  |      |      |       |    передачу    |
   |полученного в пользование|      | 012  |8400000| авторских прав |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данном случае перечисление денежных средств по договору на передачу авторских прав производится на счет иностранной компании, открытый в рублях РФ в уполномоченном банке на территории РФ, что предусмотрено п. 1 ст. 13 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле". В этом случае иностранная организация подлежит учету в налоговом органе по месту постановки на учет банка, в котором открывается счет. Но такая регистрация не является постановкой иностранной организации на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика (см. п. 3.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124, консультацию советника налоговой службы I ранга К.В. Залата от 07.03.2003). <**> Этот вывод можно сделать на основании п. 10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Отметим, что Минфин России по вопросу удержания НДС с дохода иностранной организации, выплачиваемого в неденежной форме, придерживается мнения, что НДС в этом случае должен быть уплачен за счет средств российской организации - налогового агента (см., например, Письма от 24.10.2006 N 03-04-15/190, от 26.06.2006 N 03-04-08/130). <***> По общему правилу из суммы доходов исключаются суммы НДС, предъявленные покупателям товаров, работ, услуг, имущественных прав (п. 1 ст. 248 НК РФ). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 23.07.2007 ————