Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации-генподрядчика исправления, связанные с выявленным заказчиком в апреле 2007 г. завышением объемов работ, выполненных в 2006 г.? Согласно акту контрольного обмера объем работ, выполненных в 2006 г., отраженный в акте о приемке выполненных работ по форме N КС-2 и справке о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3, подписанных заказчиком и генподрядчиком, завышен на 944 000 руб., в том числе НДС 144 000 руб.

Часть работ, объемы которых были завышены, выполнялась в 2006 г. субподрядной организацией. Стоимость работ, отраженная в форме N КС-2 и форме N КС-3, подписанных генподрядчиком и субподрядчиком, завышена на 708 000 руб., в том числе НДС 108 000 руб.

На момент обнаружения завышения объемов выполненных работ все взаиморасчеты между заказчиком, организацией-генподрядчиком и субподрядчиком по этим работам произведены. В связи с выявлением завышения объемов выполненных работ заказчик, организация-генподрядчик и субподрядчик внесли соответствующие исправления в первичные документы (формы N КС-2 и N КС-3), а также в счета-фактуры с указанием даты внесения исправлений.

Стоимость работ, выполненных субподрядчиками, организация относит к прямым расходам в целях налогообложения прибыли.

Гражданско-правовые отношения

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 Гражданского кодекса РФ).

Согласно п. 2 ст. 702, п. п. 1, 3 ст. 706 ГК РФ подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков), если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично. В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика. Генеральный подрядчик несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком в соответствии с правилами п. 1 ст. 313 и ст. 403 ГК РФ, а перед субподрядчиком - ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда. Если иное не предусмотрено законом или договором, заказчик и субподрядчик не вправе предъявлять друг другу требования, связанные с нарушением договоров, заключенных каждым из них с генеральным подрядчиком.

Для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений применяется форма N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100. Унифицированная форма N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат", утвержденная Постановлением N 100, применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы.

Акт о приемке выполненных работ составляется на основании данных Журнала учета выполненных работ (форма N КС-6а) и подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющими право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)) (Указания по применению и заполнению унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденные Постановлением N 100 (далее - Указания)).

На основании данных Акта о приемке выполненных работ заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3). Выполненные работы и затраты в Справке отражаются исходя из договорной стоимости. Справка по форме N КС-3 составляется на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы и представляется субподрядчиком генподрядчику, генподрядчиком заказчику (застройщику) (см. Указания).

При выявлении завышения объемов выполненных работ по согласованию с заказчиком и субподрядчиком стороны вносят исправления в Акты о приемке выполненных работ и Справки о стоимости выполненных работ и затрат, подписанные в 2006 г. Исправления заверяются подписями тех лиц, которые подписали названные документы, с указанием даты внесения исправлений (п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ).

Бухгалтерский учет

В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). Следовательно, в рассматриваемой ситуации исправления вносятся записями апреля 2007 г.

При этом сумма завышения выручки 2006 г. отражается в бухгалтерском учете как прочий расход в виде убытка прошлых лет, признанного в отчетном году (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При этом производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сумма НДС, относящаяся к сумме завышения стоимости работ, сданных в 2006 г. заказчику, признается прибылью прошлых лет, выявленной в отчетном году, и отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1, и дебету счета 68 (п. 7 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов расчеты по претензиям, предъявленным подрядчикам, отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям".

Сумму завышения стоимости субподрядных работ (без НДС), сформировавшую себестоимость работ, сданных заказчику в 2006 г., организация признает в апреле 2007 г. прочим доходом в виде прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Указанный прочий доход отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 76, субсчет 76-2.

Кроме того, на расчеты по претензиям с субподрядчиком списывается сумма НДС, относящаяся к вышеуказанным работам.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, предъявленная субподрядчиком в части, относящейся к завышению стоимости выполненных работ, уже была принята организацией к вычету в 2006 г. на основании счета-фактуры субподрядчика. Следовательно, эту сумму необходимо восстановить записью по дебету счета 19 в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам". При этом организации следует пересчитать налоговые обязательства и сдать уточненную декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором был применен налоговый вычет в завышенной сумме и допущено искажение налоговой базы по НДС, а также уплатить в бюджет недостающую сумму НДС и пени (п. 1 ст. 54, п. п. 1, 4 ст. 81, ст. 75 НК РФ) <*>, <**>.

За тот налоговый период, в котором организация-генподрядчик сдала работы заказчику и начислила НДС в завышенной сумме, организация вправе также сдать уточненную декларацию по НДС (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ) <***>.

Уточненные декларации представляются в налоговый орган на бланке установленной формы, действовавшей в том налоговом периоде, за который производится перерасчет сумм НДС (п. 2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н). Следовательно, в данном случае организация представляет налоговую декларацию по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли в 2006 г. в отчетном (налоговом) периоде, в котором работы были приняты заказчиком и оформлены соответствующие документы, организацией был признан доход от реализации работ в сумме их договорной стоимости (за вычетом НДС) (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). Стоимость работ субподрядчика в качестве прямого расхода уменьшила налоговую базу по налогу на прибыль того же отчетного (налогового) периода (пп. 6 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272, абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). В рассматриваемой ситуации период совершения ошибки известен. На основании абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ организация вправе сдать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2006 г., уменьшив как сумму дохода от реализации выполненных работ, так и сумму прямых расходов, относящихся к реализованным работам.

Обращаем внимание на то, что уточненная декларация представляется в налоговый орган на бланке установленной формы, действующей в отчетном (налоговом) периоде, за который производится перерасчет налоговых обязательств (пп. 2 п. 3.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н), то есть в рассматриваемой ситуации декларация представляется по форме, утвержденной Приказом Минфина России N 24н, применявшейся при сдаче налоговой отчетности за 2006 г. (без учета изменений, внесенных Приказом Минфина России от 09.01.2007 N 1н).

Применение ПБУ 18/02

Признанные в бухгалтерском учете в результате исправления ошибок суммы прочих расходов и доходов признаются постоянными разницами, которые являются источником формирования постоянного налогового обязательства (актива) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, см. Письма Минфина России от 23.08.2004 N 07-05-14/219 и от 10.12.2004 N 07-05-14/328). В Отчете о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие налоговые периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, должна быть отражена по отдельной строке (после показателя текущего налога на прибыль).

В рассматриваемой ситуации организация признает постоянный налоговый актив в сумме 178 560 руб. ((144 000 руб. + 600 000 руб.) х 24%) и постоянное налоговое обязательство в сумме 226 560 руб. (944 000 руб. х 24%), а также отражает сумму налога на прибыль к уменьшению (по уточненной налоговой декларации за 2006 г.) в размере 48 000 руб. ((944 000 руб. - 144 000 руб. - 600 000 руб.) х 24%) записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Бухгалтерские записи в апреле 2007 г. в связи с        |
   |    корректировкой объемов работ, сданных заказчику в 2006 г.   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |                         |      |      |       |      работ,    |
   |                         |      |      |       |     Справка    |
   |                         |      |      |       |   о стоимости  |
   |Признан прочий расход в  |      |      |       |   выполненных  |
   |сумме завышения стоимости|      |      |       | работ и затрат,|
   |выполненных в 2006 г.    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |работ                    | 91—2 |  62  |944 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |                         |      |      |       |     Справка    |
   |                         |      |      |       |   о стоимости  |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |Отражен НДС, относящийся |      |      |       | работ и затрат,|
   |к сумме завышения        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |стоимости работ <***>    | 68—1 | 91—1 |144 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма завышения стоимости|      |      |       |                |
   |работ возвращена         |      |      |       |Выписка банка по|
   |заказчику                |  62  |  51  |944 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Бухгалтерские записи в апреле 2007 г. в связи с        |
   |корректировкой объемов работ, принятых у субподрядчика в 2006 г.|
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |                         |      |      |       |      работ,    |
   |                         |      |      |       |     Справка    |
   |Отражена сумма завышения |      |      |       |   о стоимости  |
   |стоимости выполненных    |      |      |       |   выполненных  |
   |субподрядчиком работ     |      |      |       | работ и затрат,|
   |(без НДС)                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(708 000 — 108 000)      | 76—2 | 91—1 |600 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановлен к уплате в  |      |      |       |                |
   |бюджет НДС, излишне      |      |      |       |                |
   |принятый к вычету <**>   |  19  | 68—1 |108 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |                         |      |      |       |     Справка    |
   |                         |      |      |       |   о стоимости  |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       | работ и затрат,|
   |относящегося к завышению |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |стоимости работ          | 76—2 |  19  |108 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма завышения стоимости|      |      |       |                |
   |работ возвращена         |      |      |       |Выписка банка по|
   |субподрядчиком           |  51  | 76—2 |708 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Бухгалтерские записи в апреле 2007 г. в связи с        |
   |                 расчетами по налогу на прибыль                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(944 000 х 24%)          |  99  | 68—2 |226 560| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |                |
   |((144 000 + 600 000) х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 24%)                   | 68—2 |  99  |178 560| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма налога на |      |      |       |                |
   |прибыль к уменьшению по  |      |      |       |                |
   |уточненной декларации за |      |      |       |                |
   |2006 г.                  |      |      |       |                |
   |((944 000 — 144 000 —    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 600 000) х 24%)        | 68—2 |  99  | 48 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что недоимка по НДС и обязанность уплатить пени возникает у организации только в случае, если сдача заказчику выполненных работ (в завышенном объеме) произошла в более позднем налоговом периоде по сравнению с периодом, в котором были приняты работы, выполненные субподрядчиком (то есть НДС по субподрядным работам в завышенной сумме принят к вычету ранее, чем начислен НДС по работам, сданным заказчику). Начисление пени по НДС и отражение их в учете в данной схеме не рассматривается. <**> Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления (п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства от 02.12.2000 N 914). Согласно п. 7 Правил при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Из разъяснений, содержащихся в Письме Минфина России от 01.11.2006 N 03-04-10/18, можно сделать вывод, что в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором зарегистрирован полученный счет-фактура, следует произвести запись о его аннулировании в порядке, установленном Правилами; зарегистрировать этот счет-фактуру в новой (исправленной) сумме, то есть в размере суммы, на которую у организации имелось право на вычет, и в строке "Всего" подвести итоги по графам 7, 8а и 8б (из показателей по строке "Итого" вычитаются показатели подлежащих аннулированию записей по счету-фактуре и к полученному результату прибавляются новые (исправленные) показатели счета-фактуры). Заметим, что такой порядок внесения исправлений не предусмотрен Правилами и разделом "Состав показателей дополнительного листа книги покупок" Приложения N 4 к Правилам, где указано, что по строкам дополнительного листа книги покупок производятся только записи по счетам-фактурам, подлежащие аннулированию. Исходя из этого, по мнению ФНС России, исправленный счет-фактура регистрируется в том налоговом периоде, в котором он получен, потому что именно этот счет-фактура является документом, на основании которого предоставляется налоговый вычет (п. 1 Письма ФНС России от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@). Однако в Постановлениях ФАС Центрального округа от 18.01.2007 N А64-1801/06-13, ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2007 N А56-14267/2006, ФАС Северо-Кавказского округа от 22.02.2007 N Ф08-691/2007-289А по делу N А53-13506/2006-С6-27 такая точка зрения признана не соответствующей требованиям законодательства, а также указано, что независимо от того, когда внесены изменения в счет-фактуру, указанная в нем сумма НДС учитывается в целях исчисления налога в том периоде, к которому имеет отношение (с учетом правил, установленных ст. 172 НК РФ). <***> При необходимости внесения изменений в книгу продаж регистрация счета-фактуры производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений (п. 16 Правил). После строки "Итого" дополнительного листа книги продаж производится запись по счету-фактуре до внесения в него исправлений, подлежащая аннулированию, и в следующей строке осуществляется регистрация счета-фактуры с внесенными в него исправлениями (см. раздел "Состав показателей дополнительного листа книги продаж" Приложения N 5 к Правилам). Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 20.07.2007 ————