Организация проводит модернизацию полностью самортизированного основного средства (ОС). При этом производится замена одного приспособления, входящего в состав этого объекта ОС, на другое, которое является результатом выполненных на договорной основе специализированной организацией опытно-конструкторских работ. Как отразить данную операцию в учете организации?

Договорная стоимость работ, выполненных специализированной организацией по разработке и изготовлению нового приспособления, составляет 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

Гражданско-правовые отношения

По договору на выполнение опытно-конструкторских работ исполнитель обязуется разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее (п. 1 ст. 769 Гражданского кодекса РФ).

Исполнитель согласно договорам на выполнение опытно-конструкторских работ обязан выполнить работы в соответствии с согласованным с заказчиком техническим заданием и передать заказчику их результаты в предусмотренный договором срок (ст. 773 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект. Инвентарным объектом ОС признается, в частности, объект со всеми приспособлениями и принадлежностями (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Затраты на модернизацию объекта ОС отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию объекта ОС после ее окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта ОС (абз. 2 п. 14, п. п. 26, 27 ПБУ 6/01).

В рассматриваемой ситуации во время модернизации ОС происходит замена одного приспособления на другое, которое представляет собой законченный и действующий образец изделия, являющегося результатом выполненных по договору со специализированной организацией опытно-конструкторских работ <*>.

Поскольку в данном случае изготовленный образец изделия не предназначен для серийного и массового производства, а разово используется при проведении модернизации, то считаем, что Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н, не применяется (п. 4 ПБУ 17/02).

То есть организация не будет списывать указанные расходы в соответствии с порядком, установленным п. п. 10, 11 ПБУ 17/02, а учтет их в затратах, связанных с модернизацией, и будет включать в расходы по мере начисления амортизации по модернизированному объекту ОС <**>.

Учет затрат, связанных с модернизацией объекта ОС, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений. Указанные затраты отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции в данном случае с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, предъявленная специализированной организацией, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60.

Данную сумму НДС организация вправе принять к вычету в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ.

Принятая к вычету сумма НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19.

Налог на прибыль организаций

Первоначальная стоимость ОС в налоговом учете изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. К работам по модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами (абз. 1, 2 п. 2 ст. 257 НК РФ).

Расходы, связанные с модернизацией, будут погашаться путем начисления амортизации по модернизированному ОС (п. 1 ст. 256, п. 5 ст. 270 НК РФ) <**>.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражены расходы на      |      |      |       |      сдачи     |
   |проведение ОКР,          |      |      |       |   выполненных  |
   |связанные с модернизацией|  08  |  60  |100 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |специализированной       |      |      |       |                |
   |организацией             |  19  |  60  | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |специализированной       |      |      |       |                |
   |организацией             |  68  |  19  | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       |  сдаче объекта |
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |    средств,    |
   |Увеличена первоначальная |      |      |       |   Инвентарная  |
   |стоимость объекта ОС на  |      |      |       | карточка учета |
   |сумму затрат на          |      |      |       |     объекта    |
   |модернизацию <*>         |  01  |  08  |100 000|основных средств|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Иные затраты, связанные с модернизацией, а также принятие к учету замененного приспособления в данной схеме не рассматривается. <**> Порядок начисления амортизации не является предметом рассмотрения данной схемы. М.Б.Мидов Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 20.07.2007 ————