Как отразить в собственном бухгалтерском учете организации-товарища (ООО-1) операции по строительству в рамках совместной деятельности здания хозяйственным способом, если фактически строительство осуществляет ООО-1, а его затраты на строительство частично признаются вкладом ООО-1 в совместную деятельность, а частично - возмещаются за счет общего имущества товарищей (денежного вклада другого участника)?

Между ООО-1 и ООО-2 заключен договор о совместной деятельности по строительству здания производственного назначения. Ведение бухгалтерского учета операций по совместной деятельности поручено ООО-1. Сметная стоимость строительства (без учета НДС) составляет 3 000 000 руб., доля каждой организации - 50%. Строительство здания осуществляет ООО-1 хозяйственным способом. ООО-2 вносит свой вклад в совместную деятельность денежными средствами в размере 1 500 000 руб., за счет которых приобретены строительные материалы. Вкладом ООО-1 в совместную деятельность признаются затраты, понесенные ООО-1 в связи с выполнением строительных работ (амортизация используемых основных средств, начисленная заработная плата работникам, ЕСН и др.), в пределах 1 500 000 руб. Затраты, понесенные ООО-1 при осуществлении совместной деятельности сверх указанной суммы, возмещаются ООО-1 за счет общего имущества товарищей. При строительстве здания общая сумма понесенных ООО-1 затрат составила 1 800 000 руб. При этом 300 000 руб. возмещено за счет общего имущества товарищей (денежными средствами).

Гражданско-правовые отношения

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (п. 1 ст. 1041 Гражданского кодекса РФ).

Все, что товарищи вносят в общее дело (деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи), признается их вкладом в простое товарищество (п. 1 ст. 1042 ГК РФ).

Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств (п. 2 ст. 1042 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 1044 ГК РФ ведение общих дел товарищей может быть поручено одному из участников, которым в данном случае является ООО-1, осуществляющее за счет средств, внесенных в товарищество ООО-2, и за свой счет строительство здания хозяйственным способом.

Товарищ, заключивший в интересах всех товарищей сделки от своего имени, может требовать возмещения произведенных им за свой счет расходов, если имелись достаточные основания полагать, что эти сделки были необходимыми в интересах всех товарищей. Товарищи, понесшие вследствие таких сделок убытки, вправе требовать их возмещения (п. 4 ст. 1044 ГК РФ) <*>.

Порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело (ст. 1046 ГК РФ).

В данном случае договором простого товарищества установлено, что расходы, произведенные ООО-1 в связи со строительством в рамках этого договора здания, признаются вкладом ООО-1 в простое товарищество в размере 1 500 000 руб. (3 000 000 руб. x 50%). Понесенные сверх указанной суммы расходы возмещаются ООО-1 за счет общего имущества товарищей (вклада ООО-2).

Бухгалтерский учет

Согласно п. 2 ст. 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. В рассматриваемой ситуации ведение бухгалтерского учета поручено ООО-1.

Бухгалтерский учет операций по договору простого товарищества ведется в общеустановленном порядке товарищем, которому поручено ведение бухгалтерского учета данных операций, на отдельном балансе (п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н).

Что касается отражения операций по договору простого товарищества " в собственном бухгалтерском учете организации-товарища, то оно осуществляется в порядке, установленном п. п. 13 - 16 ПБУ 20/03 (абз. 2 п. 12 ПБУ 20/03).

Поскольку все понесенные ООО-1 затраты являются расходами на строительство здания в рамках совместной деятельности, они должны признаваться таковыми в обособленном учете операций по совместной деятельности и не могут включаться в состав расходов в бухгалтерском учете ООО-1 <**>.

В данном случае ООО-1 в счет вклада по договору несет затраты, связанные со строительством здания хозяйственным способом: начисляет и выплачивает работникам заработную плату, производит начисление на данную заработную плату ЕСН и страховых взносов, начисляет амортизацию по основным средствам, используемым при строительстве, и др. Следовательно, на основании п. 13 ПБУ 20/03 вклад ООО-1 в совместную деятельность отражается в составе финансовых вложений в размере произведенных ООО-1 затрат (в пределах 1 500 000 руб.).

Наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества учитывается организацией-товарищем согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества". Внесение вклада отражается по дебету счета 58, субсчет 58-4, в корреспонденции в данном случае с кредитом счетов учета произведенных ООО-1 затрат (70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 02 "Амортизация основных средств" и др.).

Что касается затрат, подлежащих возмещению ООО-1 за счет общего имущества товарищей, то они отражаются как возникшая у организации дебиторская задолженность по договору простого товарищества.

Для отражения расчетов в рамках совместной деятельности по возмещению понесенных организациями-товарищами расходов (как в обособленном учете операций по совместной деятельности, так и в собственном учете организаций-товарищей), на наш взгляд, можно использовать отдельный субсчет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) на территории РФ установлены ст. 174.1 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 1 ст. 174.1 НК РФ ведение общего учета операций по договору простого товарищества в целях исчисления НДС и исполнения обязанностей налогоплательщика, установленных гл. 21 НК РФ, возлагаются на одного из участников товарищества (которым должна быть российская организация либо индивидуальный предприниматель). Указанный участник простого товарищества обязан выставлять соответствующие счета-фактуры по операциям, облагаемым НДС, которые производятся в рамках договора простого товарищества, а также имеет право на налоговый вычет сумм НДС по товарам, работам, услугам, в том числе основным средствам, приобретаемым для осуществления совместной деятельности (п. п. 2, 3 ст. 174.1 НК РФ). Начисление и принятие к вычету сумм НДС по деятельности, осуществляемой в рамках договора простого товарищества, производится в общеустановленном гл. 21 НК РФ порядке.

В данном случае участником простого товарищества, ведущим учет операций по договору простого товарищества в целях исчисления НДС, является ООО-1.

Следовательно, начисление и принятие к вычету НДС по операциям, осуществляемым в рамках совместной деятельности, производится ООО-1 в обособленном учете (на отдельном балансе) (абз. 2 п. 3 ст. 174.1 НК РФ) <***>.

Таким образом, в собственном учете ООО-1 начисление НДС на стоимость выполненных в рамках совместной деятельности СМР не производится и, соответственно, НДС к вычету не принимается.

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 1 ст. 278 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ.

Затраты, произведенные ООО-1 в рамках совместной деятельности и признаваемые вкладом ООО-1 в простое товарищество, в налоговом учете у ООО-1 не включаются в состав расходов (п. 3 ст. 270 НК РФ).

Что касается сумм расходов, произведенных ООО-1, которые подлежат компенсации ему за счет общего имущества товарищей, то порядок учета сумм таких компенсаций разъяснен в Письме Минфина России от 11.01.2006 N 03-03-04/4/2. Как указывается в Письме, НК РФ не предусматривает включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций доходов, полученных участниками товарищества в виде компенсаций понесенных ими и переданных на отдельный баланс совместной деятельности затрат, непосредственно относящихся к совместной деятельности. При этом расходы, понесенные участником простого товарищества, непосредственно относящиеся к совместной деятельности, переданные на отдельный баланс совместной деятельности, также не учитываются в целях налогообложения прибыли у данного участника товарищества.

Таким образом, ООО-1 с сумм компенсаций, полученных в возмещение затрат, произведенных им при строительстве здания в рамках совместной деятельности, налог на прибыль не уплачивает.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Договор простого|
   |Отражены затраты ООО—1 на|      |      |       |  товарищества, |
   |выполнение СМР по        |      |      |       |    Расчетно—   |
   |строительству здания,    |      |  02, |       |    платежная   |
   |признаваемые вкладом     |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |ООО—1 в совместную       |      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |деятельность             | 58—4 | и др.|1500000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены затраты ООО—1   |      |      |       |Договор простого|
   |на выполнение СМР,       |      |      |       |  товарищества, |
   |понесенные сверх суммы   |      |      |       |    Расчетно—   |
   |вклада ООО—1 и           |      |  02, |       |    платежная   |
   |подлежащие возмещению за |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |счет общего имущества    |      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |товарищей                |  76  | и др.|300 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства в возмещение    |      |      |       |                |
   |расходов, не признаваемых|      |      |       |                |
   |вкладом ООО—1 в          |      |      |       |Выписка банка по|
   |совместную деятельность  |  51  |  76  |300 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> По данному вопросу см. также Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.04.2006, 04.04.2006 N Ф03-А51/06-1/563 по делу N А51-18392/2004-28-308/7, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2007 по делу N А05-4946/2006-3. <**> Понесенные ООО-1 затраты, как признаваемые вкладом ООО-1 в совместную деятельность, так и подлежащие возмещению ООО-1 за счет общего имущества товарищей, в обособленном учете операций по совместной деятельности признаются расходами, связанными с осуществлением строительства здания хозяйственным способом, т.е. учитываются в составе вложений во внеоборотные активы до момента ввода здания в эксплуатацию и подачи документов на государственную регистрацию прав долевой собственности участников на построенное здание (п. п. 2.2, 3.1.1, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160). <***> Поскольку в рамках договора простого товарищества осуществляется строительство здания хозяйственным способом, т.е. выполняются строительно-монтажные работы (СМР) для собственного потребления, то ООО-1 на последнее число отчетного периода по НДС (месяца или квартала) начисляет к уплате в бюджет НДС со стоимости выполненных в текущем месяце СМР. Налоговая база определяется как сумма фактических затрат на выполнение СМР (пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159, п. 10 ст. 167 НК РФ). Начисленные суммы НДС подлежат вычетам (при условии, что здание предназначено для осуществления облагаемых НДС операций) после их уплаты в бюджет (в составе общей суммы НДС, исчисленного по налоговой декларации за предыдущий месяц) (абз. 3 п. 6 ст. 171, абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 20.07.2007 ————