Организация осуществляет реализацию готовой продукции как внутри страны, так и на экспорт, т.е. осуществляет операции, облагаемые НДС по ставкам 18% и 0%. Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете выполнение собственными силами строительно-монтажных работ (СМР) при строительстве объекта (здания завода), который в дальнейшем будет использоваться для производства продукции, реализуемой как внутри страны, так и на экспорт? В текущем месяце (июль 2007 г.) стоимость выполненных на объекте СМР составила 1 500 000 руб.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете стоимость выполненных СМР относится в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" и включается в первоначальную стоимость строящегося здания, которая формируется на счете 08 до момента ввода этого здания в эксплуатацию и подачи документов на государственную регистрацию права собственности на здание (либо до момента самой государственной регистрации в зависимости от принятой в организации учетной политики (п. п. 1.2, 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н; п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

При хозяйственном способе производства строительных работ на счете 08, субсчет 08-3, отражаются фактически произведенные застройщиком затраты (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления является объектом налогообложения по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). При выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления, подлежит налоговому вычету (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ). Согласно абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ указанный вычет производится по мере уплаты в бюджет НДС, исчисленного при выполнении СМР для собственного потребления.

В рассматриваемом случае организация осуществляет помимо операций по реализации готовой продукции на территории РФ, облагаемых НДС по ставке 18%, также операции по реализации продукции на экспорт, которые облагаются НДС по ставке 0% (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 1, п. 3 ст. 164 НК РФ).

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов при экспорте продукции в налоговые органы представляются документы, предусмотренные п. 1 ст. 165 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, предусмотренных п. п. 1 - 8 ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ, т.е. после подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%.

Порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (п. 10 ст. 165 НК РФ).

Строящийся объект (здание завода) будет использоваться при производстве продукции (реализация которой может облагаться НДС как по ставке 18%, так и по ставке 0%) только после окончания строительства, начала выпуска продукции на этом объекте и реализации выпущенной продукции.

Таким образом, считаем, что суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет со стоимости выполненных СМР, не могут быть отнесены к текущим операциям (распределены между текущими операциями) по реализации, облагаемым НДС по ставкам 18% и 0%.

Таким образом, применять к данным суммам НДС порядок, установленный п. 3 ст. 172 НК РФ, представляется необоснованным.

По нашему мнению, применяя норму п. 10 ст. 165 НК РФ, целесообразно закрепить в учетной политике, что суммами НДС, относящимися к товарам (работам, услугам), приобретенным для совершения операций, облагаемых НДС по ставке 0%, являются только суммы "входного" НДС, относящиеся к произведенным организацией текущим расходам, и не являются суммы "входного" НДС по приобретаемым основным средствам, нематериальным активам, а также выполненным собственными силами СМР.

Правомерность такого подхода подтвердил ФАС Поволжского округа в Постановлении от 26.09.2006 по делу N А55-36946/05-39.

Что касается иной судебной практики, сложившейся при решении споров, возникающих по вопросам правомерности принятия к вычету сумм "входного" НДС по таким операциям, как приобретение основных средств, оборудования к установке, выполнение СМР для собственного потребления при осуществлении операций, облагаемых НДС по ставке 0%, то отметим следующее.

Суды признают неправомерным требования налоговых органов руководствоваться в этих случаях п. 3 ст. 172 НК РФ и не принимать к вычету суммы "входного" НДС по указанным операциям пропорционально доле выручки от операций, облагаемых НДС по ставке 0%, обоснованность применения которой не подтверждена, в общей сумме выручки от реализации за отчетный период.

Такой вывод в отношении "входного" НДС по приобретаемым основным средствам был сделан, в частности, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 08.12.2006 по делу N А52-1969/2006/2.

В отношении НДС, начисленного при выполнении СМР для собственного потребления, к аналогичному выводу пришел ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 24.10.2006 N А10-2998/06-Ф02-5465/06-С1, указав, что выполнение СМР для собственного потребления является самостоятельным объектом налогообложения, и подлежащая вычету сумма НДС, исчисленная со стоимости таких работ, должна отражаться в декларации по ставке 18%, а не в отдельной декларации по ставке 0%, даже если объекты недвижимости, в отношении которых были произведены СМР, используются налогоплательщиком для осуществления операций, облагаемых НДС по ставке 0%.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.05.2007 N 485/07 по делу N А29-11486/04а также указывается на правомерность принятия к вычету сумм НДС при приобретенным основным средствам, в полной сумме на дату их принятия на учет, вне зависимости от того, что организация в период приобретения оборудования осуществляла операции, облагаемые НДС по ставке 0% <*>.

Начисление и принятие к вычету НДС при выполнении СМР для собственного потребления отражается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налог на прибыль организаций

Затраты на выполнение СМР при строительстве здания для собственных нужд в состав расходов не включаются, а формируют первоначальную стоимость строящегося здания, которая будет погашаться посредством начисления амортизации (п. 5 ст. 270, п. 1 ст. 256, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         В июле 2007 г.                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |  02, |       |      сдачи     |
   |                         |      |  10, |       |  работ (услуг),|
   |                         |      |  60, |       |    Расчетно—   |
   |Отражена стоимость СМР,  |      |  76, |       |    платежная   |
   |выполненных организацией |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |для собственного         |      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |потребления              | 08—3 | и др.|1500000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС на стоимость|      |      |       |                |
   |выполненных СМР          |      |      |       |                |
   |(1 500 000 х 18%)        |  19  |  68  |270 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        После уплаты в бюджет НДС по налоговой декларации       |
   |                         за июль 2007 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |начисленный на стоимость |      |      |       |                |
   |выполненных СМР          |  68  |  19  |270 000|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> По данному вопросу см. также Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.09.2005 N А56-9419/2005, от 22.09.2005 N А56-11966/2005, от 05.08.2004 N А13-1333/04-14, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.04.2004 N А31-3732/13. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 19.07.2007 ————