Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете передачу в июле 2007 г. здания в качестве дополнительного вклада в уставный капитал дочернего ООО, если в январе 2007 г. проведена реконструкция этого здания под магазин и после этого здание использовалось организацией в соответствии с его новым назначением в течение 6 месяцев?

На момент начала работ по реконструкции стоимость здания (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете) полностью погашена посредством начисления амортизации линейным способом. Фактические затраты на выполнение работ по реконструкции собственными силами составили 5 000 000 руб., срок полезного использования реконструированного здания признан равным 5 годам. Согласованная учредителями ООО стоимость здания составляет 5 310 000 руб. (с учетом НДС) и равна номинальной стоимости доли организации в уставном капитале ООО. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, данное здание относится к VIII амортизационной группе, срок фактической эксплуатации здания составляет 22 года. В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость здания равна 8 000 000 руб., срок полезного использования был установлен равным 21 году. Налоговым периодом по НДС для организации является календарный месяц.

Гражданско-правовые отношения

Согласно п. 2 ст. 19 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общее собрание участников ООО может принять решение об увеличении его уставного капитала на основании заявления участника ООО о внесении дополнительного вклада. Такое решение принимается всеми участниками ООО единогласно.

Размер и состав вклада, порядок и срок его внесения, а также размер доли, которую участник хотел бы иметь в уставном капитале ООО, указывается в заявлении участника (абз. 2 п. 2 ст. 19 Федерального закона N 14-ФЗ).

Номинальная стоимость доли участника, подавшего заявление о внесении дополнительного вклада, увеличивается на сумму, равную или меньшую стоимости его дополнительного вклада (абз. 3 п. 2 ст. 19 Федерального закона N 14-ФЗ).

Вкладом в уставный капитал ООО могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку (п. 1 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ).

Денежная оценка неденежных вкладов утверждается решением общего собрания участников ООО, принимаемым всеми участниками единогласно, и подтверждается независимым оценщиком (п. 2 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ).

Переход прав собственности на недвижимое имущество подлежит государственной регистрации и считается совершенным с момента этой регистрации (п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 131, п. 2 ст. 223 Гражданского кодекса РФ) <*>.

Бухгалтерский учет

Используемое при осуществлении предпринимательской деятельности здание (в том числе полностью самортизированное) числится в учете в качестве объекта основных средств (ОС) до момента его выбытия, в данном случае до передачи здания в качестве вклада в уставный капитал дочернего ООО (п. п. 4, 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Реконструкция здания, в результате которой изменяется его назначение, является одним из способов восстановления объекта ОС, а расходы на ее проведение (в данном случае - в размере фактических затрат на выполнение работ собственными силами) признаются долгосрочными инвестициями и учитываются до момента окончания работ по реконструкции на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. 26 ПБУ 6/01; п. п. 1.2, 2.3, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160; п. п. 42, 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

По завершении работ по реконструкции здания учтенные на счете 08 затраты либо увеличивают первоначальную стоимость здания (списываются в дебет счета 01 "Основные средства"), либо учитываются на счете 01 обособленно, и в этом случае на сумму произведенных затрат открывается отдельная инвентарная карточка (форма N ОС-6, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7) (абз. 2 п. 42 Методических указаний) <**>.

В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что на сумму затрат по реконструкции полностью самортизированного ОС открыта отдельная инвентарная карточка.

После окончания работ по реконструкции организация пересматривает срок полезного использования здания (п. 20 ПБУ 6/01, п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

В данном случае здание к моменту реконструкции полностью самортизировано и срок полезного использования здания после окончания реконструкции признан равным 5 годам. Следовательно, ежемесячная сумма амортизации по зданию после его реконструкции (начисляемая линейным способом) составит 83 333,33 руб. (5 000 000 руб. / 5 лет / 12 мес.) (п. п. 18, 19 ПБУ 6/01).

Суммы начисленной амортизации по зданию магазина включаются в состав расходов на продажу (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Инструкция по применению Плана счетов).

При передаче здания в качестве дополнительного вклада в уставный капитал ООО это здание, а также затраты на его реконструкцию списываются с бухгалтерского учета (п. 75, 76 Методических указаний, п. 29 ПБУ 6/01).

Выбытие передаваемого в счет вклада в уставный капитал реконструированного здания (в данном случае - в сумме остаточной стоимости затрат на его реконструкцию, равной 4 500 000 руб. (5 000 000 руб. - 83 333,33 руб. х 6 мес.)) отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 01 (п. 85 Методических указаний, п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н; Инструкция по применению Плана счетов).

Принятие к учету в состав финансовых вложений дополнительного вклада в уставный капитал дочернего ООО отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции", и кредиту счета 76 (в размере согласованной учредителями стоимости здания (с учетом НДС)) на дату государственной регистрации изменений, связанных с увеличением размера уставного капитала ООО и увеличением номинальной стоимости доли организации в уставном капитале ООО (п. 2 ПБУ 19/02, абз. 5 п. 2 ст. 19 Федерального закона N 14-ФЗ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Выполнение собственными силами строительно-монтажных работ (СМР) по реконструкции собственного здания является объектом налогообложения по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Налоговая база определяется как сумма фактических затрат на выполнение данных СМР (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Начисленную в январе 2007 г. сумму НДС по выполненным СМР организация имеет право принять к вычету в феврале 2007 г., после уплаты в бюджет НДС, исчисленного к уплате по налоговой декларации за январь 2007 г. (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).

Что касается сумм "входного" НДС по товарам, работам, услугам, использованным при выполнении СМР по реконструкции здания, то они принимаются к вычету в общеустановленном порядке, после оприходования товаров, работ, услуг и при наличии счетов-фактур, выставленных их продавцами (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).

Передача имущества в качестве вклада в уставный капитал в целях налогообложения (в т.ч. НДС) не признается реализацией (пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

При этом организация обязана в соответствии с абз. 1, 2 пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановить принятую к вычету сумму НДС по передаваемому в уставный капитал зданию, приходящуюся в данном случае на остаточную стоимость работ по его реконструкции. Следовательно, восстановлению подлежит сумма НДС в размере 810 000 руб. (4 500 000 руб. х 18%).

Восстановленная сумма НДС не включается в стоимость передаваемого здания и подлежит налоговому вычету у дочернего ООО в порядке, установленном гл. 21 НК РФ. При этом сумма восстановленного НДС указывается в документах, которыми оформляется передача здания ООО <***>.

Налог на прибыль организаций

Затраты на реконструкцию здания, изменяющую его назначение (в налоговом учете - " затраты на модернизацию здания) относятся на увеличение первоначальной стоимости здания (абз. 1, 2 п. 2 ст. 257 НК РФ).

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

В данном случае здание фактически эксплуатировалось в течение 22 лет, а для VIII амортизационной группы максимальный срок полезного использования здания составляет 25 лет. Таким образом, в налоговом учете организация имеет право увеличить срок полезного использования здания до 25 лет.

В то же время, по мнению Минфина России, изложенному в п. 3 Письма от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216 и п. 2 Письма от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168, при проведении модернизации основного средства принятие решения об увеличении срока полезного использования не влечет изменения нормы его амортизации и после проведения модернизации полностью самортизированного ОС организация возобновляет начисление амортизации по нему в соответствии с ранее действующей " нормой амортизации до полного списания остаточной стоимости данного основного средства (равной сумме затрат на модернизацию).

Исходя из приведенных разъяснений, затраты на модернизацию здания будут амортизироваться по норме, равной 0,3968% (1 / (21 год х 12 мес.) х 100%).

В рассматриваемом случае также исходим из условия, что учетной политикой организации для целей налогообложения прибыли установлено, что организация использует право на "" амортизационную премию", предусмотренную п. 1.1 ст. 259 НК РФ, в размере 10% расходов на капитальные вложения.

Тогда в январе 2007 г. (в месяце изменения первоначальной стоимости здания) организация вправе признать расходы на модернизацию здания в размере 500 000 руб. (5 000 000 руб. х 10%) (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ). Данные расходы включаются в состав косвенных расходов организации и формируют показатели строк 040 и 044 Приложения N 2 к листу 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н.

При расчете суммы амортизации расходы на капитальные вложения, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ, не учитываются (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Таким образом, в данном случае ежемесячная сумма амортизации по зданию, начисляемая с февраля по июль 2007 г., составляет 17 856 руб. ((5 000 000 руб. - 500 000 руб.) х 0,3968%).

Стоимость здания, переданного в качестве вклада в уставный капитал ООО, не включается в состав расходов организации (п. 3 ст. 270 НК РФ). При передаче здания в качестве вклада в уставный капитал ООО у организации в целях налогообложения прибыли не возникает прибыли (убытка) (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

При этом " стоимость приобретаемой доли в уставном капитале ООО, оплаченной передачей здания, для целей гл. 25 НК РФ признается в данном случае равной стоимости проведенной реконструкции в налоговом учете (за вычетом суммы амортизационной премии, а также начисленной амортизации) с учетом суммы НДС, восстановленной при передаче здания в уставный капитал ООО (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ), что составляет 5 202 864 руб. (5 000 000 руб. - 500 000 руб. - 17 856 руб. х 6 мес. + 810 000 руб.).

Применение ПБУ 18/02

В данном случае в результате различного порядка признания расходов на модернизацию здания в бухгалтерском и налоговом учете организация отражает возникающие временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Так, в январе 2007 г. признается налогооблагаемая временная разница (НВР) в сумме амортизационной премии (500 000 руб.) и, соответственно, отложенное налоговое обязательство (ОНО) в сумме 120 000 руб. (500 000 руб. х 24%) (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02).

С февраля по июль 2007 г. данные суммы НВР и ОНО уменьшаются ежемесячно на 65 477,33 руб. (83 333,33 руб. - 17 856 руб.) и 15 715 руб. (65 477,33 руб. х 24%) соответственно (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02).

При передаче здания в качестве вклада в уставный капитал организация списывает оставшуюся сумму НВР, при этом оставшаяся сумма ОНО относится на счет 99 "Прибыли и убытки" (абз. 3 п. 18 ПБУ 18/02).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-ндс - "Расчеты по НДС";

68-нп - "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В январе 2007 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |  02, |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |  10, |       |    платежная   |
   |Отражены затраты на      |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |выполнение СМР по        |      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |реконструкции здания     |  08  | и др.|5000000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС на стоимость|      |      |       |                |
   |выполненных СМР          |      |      |       |                |
   |(5 000 000 х 18%)        |  19  |68—ндс|900 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       | сдаче объектов |
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |    средств,    |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |Отражена стоимость       |      |      |       | карточка учета |
   |завершенной реконструкции|      |      |       |     объекта    |
   |здания <**>              |  01  |  08  |5000000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5 000 000 х 10% х 24%)  |68—нп |  77  |120 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   После уплаты в бюджет НДС по налоговой декларации за январь  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |начисленный на стоимость |      |      |       |                |
   |выполненных СМР          |68—ндс|  19  |900 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Ежемесячно с февраля по июль 2007 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |по реконструированному   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |зданию                   |  44  |  02  |83333,3| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшено отложенное     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |  77  |68—нп | 15 715| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Передача здания в качестве вклада в уставный капитал      |
   |                           <*>, <***>                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Решение    |
   |                         |      |      |       |  об увеличении |
   |                         |      |      |       |    уставного   |
   |Списана сумма амортизации|      |      |       |  капитала ООО, |
   |по зданию, переданному в |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |счет вклада в уставный   |      |      |       | передаче здания|
   |капитал ООО              |  02  |  01  |8000000|  (сооружения)  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Решение    |
   |                         |      |      |       |  об увеличении |
   |                         |      |      |       |    уставного   |
   |Списана сумма амортизации|      |      |       |  капитала ООО, |
   |по затратам на           |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |реконструкцию здания     |      |      |       | передаче здания|
   |(83 333,33 х 6)          |  02  |  01  |500 000|  (сооружения)  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана остаточная       |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |стоимость проведенной    |      |      |       | передаче здания|
   |реконструкции здания     |  76  |  01  |4500000|  (сооружения)  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановлен НДС в части,|      |      |       |                |
   |относящейся к остаточной |      |      |       |                |
   |стоимости затрат на      |      |      |       |                |
   |реконструкцию            |      |      |       |                |
   |(4 500 000 х 18%)        |  76  |  19  |810 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Решение    |
   |Принят к учету вклад     |      |      |       |  об увеличении |
   |в уставный капитал       |      |      |       |    уставного   |
   |дочернего ООО            | 58—1 |  76  |5310000|  капитала ООО  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано отложенное       |      |      |       |Зарегистрирован—|
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  ные изменения |
   |(120 000 — 15 715 х 6)   |  77  |  99  | 25 710|  в уставе ООО  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме операции, связанные с государственной регистрацией перехода права собственности на здание, не рассматриваются. <**> Приемка законченных работ по реконструкции здания оформляется Актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7). <***> Передача здания дочернему ООО оформляется Актом о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а, утвержденная Постановлением Госкомстата России N 7). На основании указанного акта производится соответствующая запись в инвентарной карточке переданного здания и инвентарной карточке учета затрат на реконструкцию здания, которые прилагаются к акту по форме N ОС-1а (п. 81 Методических указаний). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 19.07.2007 ————