Как отразить в обособленном учете участника, ведущего общие дела по договору простого товарищества, операции по приобретению объекта основных средств (ОС) и передаче данного ОС одному из участников после прекращения совместной деятельности?

Организация заключила договор простого товарищества, согласно которому на нее возложены обязанности по ведению бухгалтерского учета операций по совместной деятельности. В феврале 2007 г. в рамках указанного договора приобретено оборудование, не требующее монтажа, за 212 400 руб. (в том числе НДС 32 400 руб.). Оборудование введено в эксплуатацию в месяце приобретения. В бухгалтерском и налоговом учете срок эксплуатации оборудования установлен равным 5 годам; амортизация начисляется линейным способом (методом). В июле 2007 г. в связи с прекращением совместной деятельности и разделом имущества данное оборудование передается одному из участников договора простого товарищества. Первоначальный вклад этого участника в совместную деятельность был внесен денежными средствами в сумме 170 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (п. 1 ст. 1041 Гражданского кодекса РФ).

Произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства (п. 1 ст. 1043 ГК РФ).

При прекращении договора простого товарищества раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в порядке, установленном ст. 252 ГК РФ (п. 2 ст. 1050 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц (п. 2 ст. 1043 ГК РФ).

Правила отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности хозяйственных операций по совместной деятельности установлены Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденным Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н.

Согласно п. 17 ПБУ 20/03 при организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются.

В бухгалтерском учете приобретенное в ходе осуществления совместной деятельности имущество отражается в сумме фактических затрат на его приобретение. Учет приобретения новых объектов ОС ведется в общеустановленном порядке. Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса осуществляется также в общеустановленном порядке (абз. 3, 4 п. 18 ПБУ 20/03).

Таким образом, приобретенное оборудование (объект ОС) принимается к бухгалтерскому учету на отдельном балансе по первоначальной стоимости, которой в данном случае признается сумма, уплаченная поставщику (за исключением НДС, предъявленного поставщиком) (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы на приобретение ОС отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сформированная на счете 08 первоначальная стоимость оборудования, введенного в эксплуатацию, списывается в дебет счета 01 "Основные средства".

Первоначальная стоимость объекта ОС погашается посредством начисления амортизации (п. п. 17, 20, 21 ПБУ 6/01). Порядок начисления амортизации линейным способом установлен в п. п. 18, 19 ПБУ 6/01. В бухгалтерском учете начисленная амортизация отражается по дебету счетов учета затрат, например, по дебету счета 20 "Основное производство", и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

На дату прекращения совместной деятельности товарищем, ведущим общие дела, составляется ликвидационный баланс. При этом имущество, причитающееся каждому товарищу по итогам раздела, учитывается как погашение его доли участия (вклада) в совместную деятельность (п. 21 ПБУ 20/03). Передача имущества участнику отражается по дебету счета 80 "Вклады товарищей" в корреспонденции со счетами учета передаваемого имущества (Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемой ситуации в результате раздела имущества одному из товарищей передается объект ОС.

Для учета выбытия объектов основных средств, учитываемых в соответствии с Планом счетов на счете 01, к этому счету может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта, передаваемого участнику договора простого товарищества в результате раздела имущества, списывается со счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", в дебет счета 80.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма "входного" НДС по приобретенному оборудованию в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60.

При осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) обязанности налогоплательщика по НДС возлагаются на одного из участников товарищества, который должен вести учет операций, подлежащих налогообложению НДС, в рамках этого договора (абз. 2 п. 1 ст. 174.1 Налогового кодекса РФ).

Право на налоговый вычет по приобретенному оборудованию в данном случае предоставляется этому участнику при наличии надлежаще оформленного счета-фактуры, выставленного поставщиком на его имя. Кроме того, обязательным условием для предоставления вычета является наличие раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе ОС, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) и используемых при осуществлении иной деятельности (п. 3 ст. 174.1 НК РФ).

Право на вычет по приобретенному оборудованию у организации в данном случае появляется в феврале 2007 г. (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ) <*>.

В данном случае при прекращении совместной деятельности оборудование передается одному из участников.

Согласно пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Как следует из таблицы бухгалтерских записей (приведенной ниже), на момент передачи участнику оборудования его остаточная стоимость составляет 165 000 руб., что не превышает сумму первоначального взноса участника (170 000 руб.).

Суммы НДС, принятые к вычету по ОС, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования ОС для осуществления операций, не облагаемых НДС (пп. 2 п. 3, пп. 4 п. 2 ст. 170, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ) <**>.

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости ОС без учета переоценки. Восстановленная сумма НДС не включается в стоимость ОС, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (абз. 6, 7 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Таким образом, организация в данном случае обязана восстановить сумму НДС в части, приходящейся на остаточную стоимость ОС, передаваемого участнику. В бухгалтерском учете восстановление сумм НДС отражается записью по дебету счета 19 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Восстановленная сумма НДС, на наш взгляд, может быть включена в состав прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), что отражается записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 19.

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль ведение учета доходов и расходов товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором (п. 2 ст. 278 НК РФ).

Приобретенное оборудование является амортизируемым имуществом, первоначальная стоимость которого определяется, как и в бухгалтерском учете, исходя из суммы, уплаченной поставщику, без учета НДС (п. 1 ст. 256, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Суммы амортизации, начисленные в течение срока эксплуатации оборудования в рамках совместной деятельности, учитываются в составе расходов, связанных с производством и (или) реализацией, ежемесячно (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).

При передаче оборудования участнику при прекращении совместной деятельности в обособленном учете товарищества ни доходов, ни расходов в виде стоимости переданного оборудования не возникает, поскольку такая передача (как сказано выше) на основании пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ не является реализацией.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01 "Основные средства":

01-1 "Основные средства в эксплуатации";

01-2 "Выбытие основных средств".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи февраля 2007 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражены затраты на      |      |      |       |                |
   |приобретение             |      |      |       |                |
   |оборудования в  рамках   |      |      |       |                |
   |договора простого        |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |товарищества             |      |      |       |    документы   |
   |(212 400 — 32 400)       |  08  |  60  |180 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный поставщиком|      |      |       |                |
   |оборудования             |  19  |  60  | 32 400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный поставщиком|      |      |       |                |
   |оборудования <*>         |  68  |  19  | 32 400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       |передаче объекта|
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |    средств,    |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |Приобретенное            |      |      |       | карточка учета |
   |оборудование введено в   |      |      |       |объекта основных|
   |эксплуатацию             | 01—1 |  08  |180 000|     средств    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Ежемесячно с марта по июль 2007 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |оборудованию             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(180 000 / 5 / 12)       |  20  |  02  |  3 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи июля 2007 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Ликвидационный |
   |                         |      |      |       |     баланс,    |
   |Списана первоначальная   |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |стоимость оборудования,  |      |      |       |передаче объекта|
   |причитающегося участнику | 01—2 | 01—1 |180 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма начисленной|      |      |       |  Акт о приеме— |
   |амортизации              |      |      |       |передаче объекта|
   |(3000 х 5)               |  02  | 01—2 | 15 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена передача        |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |оборудования участнику   |      |      |       |передаче объекта|
   |(180 000 — 15 000)       |  80  | 01—2 |165 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановлен НДС с       |      |      |       |                |
   |остаточной стоимости     |      |      |       |                |
   |оборудования             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(165 000 х 18%)          |  19  |  68  | 29 700| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма восстановленного   |      |      |       |                |
   |НДС отражена в составе   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |прочих расходов          | 91—2 |  19  | 29 700|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что, по мнению арбитражных судов, для принятия к вычету сумм НДС по приобретенным объектам ОС достаточен факт оприходования приобретенных ОС на счете 08 (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.02.2006 N Ф04-231/2006(19403-А67-31), ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2005 N А29-8703/2004А). При этом Минфин России придерживается иного мнения, согласно которому НДС может быть принят к вычету только после отражения объекта ОС на счете 01 (см. п. 2 Письма Минфина России от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122). <**> Заметим, что с 01.01.2008 сумма НДС по имуществу, передаваемому участнику договора простого товарищества в случае выдела его доли при выходе из простого товарищества или раздела такого имущества, восстановлению не подлежит (пп. "а" п. 6 ст. 1 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"). Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 19.07.2007 ————