Как отразить в обособленном учете операций по совместной деятельности, который ведет российская организация, заключившая договор простого товарищества с иностранной фирмой, распределение и выплату иностранной фирме части прибыли, полученной от совместной деятельности по сдаче здания в аренду, если указанная деятельность ведется исключительно от лица российской организации? В каком порядке производится налогообложение этого здания налогом на имущество, если здание построено в рамках совместной деятельности и находится в общей долевой собственности товарищей?

По итогам истекшего квартала общая сумма прибыли от деятельности по договору простого товарищества составила 1 000 000 руб. Доля иностранной фирмы в товариществе составляет 40%, а доля российской организации - 60%. Соглашение об избежании двойного налогообложения между РФ и страной, резидентом которой является иностранная фирма, не заключено.

Гражданско-правовые отношения

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (п. 1 ст. 1041 Гражданского кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 1044 ГК РФ договором простого товарищества может быть установлено, что ведение дел осуществляется отдельным участником товарищества.

Здание, построенное в рамках договора простого товарищества, является общей долевой собственностью товарищей (п. 1 ст. 1043, п. 3 ст. 244 ГК РФ).

Пользование зданием, являющимся общей долевой собственностью, осуществляется по общему согласию товарищей, при этом обязанности товарищей по содержанию здания и порядок возмещения связанных с этим содержанием расходов также определяются договором простого товарищества (а при недостижении согласия - в порядке, устанавливаемом судом) (п. п. 3, 4 ст. 1043, п. 1 ст. 247 ГК РФ).

Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей. Соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно (ст. 1048 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Согласно п. 2 ст. 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. В рассматриваемой ситуации ведение общих дел и бухгалтерского учета поручено российской организации.

Бухгалтерский учет операций по договору простого товарищества ведется товарищем, которому поручено ведение бухгалтерского учета данных операций, на отдельном балансе в общеустановленном порядке (п. п. 17, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н).

По окончании отчетного периода финансовый результат, полученный от деятельности по договору простого товарищества, распределяется между участниками договора в установленном договором порядке. При этом участник, ведущий учет операций по договору простого товарищества на отдельном балансе, на дату принятия решения о распределении прибыли (убытка) отражает кредиторскую задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли (либо дебиторскую задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению) (п. 19 ПБУ 20/03).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для отражения расчетов по распределению прибыли, убытка и других результатов по договору простого товарищества применяется счет 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов". Сумма прибыли, причитающейся выплате товарищам, отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 75, субсчет 75-2. Выплата причитающейся товарищам прибыли денежными средствами в безналичном порядке отражается по дебету счета 75, субсчет 75-2, и кредиту счета 51.

Кроме того, товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации (в сроки, определенные договором, но не позднее сроков, установленных Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (п. 20 ПБУ 20/03).

Налог на прибыль орга

низаций

Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, установлены ст. 278 Налогового кодекса РФ.

Участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения (российская организация), определяет нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности в рамках товарищества. Указанный участник сообщает каждому участнику товарищества о сумме распределенных в его пользу доходов от деятельности по договору простого товарищества ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом (п. 3 ст. 278 НК РФ).

В данном случае одним из участников договора простого товарищества является иностранная организация.

Особенности налогообложения налогом на прибыль иностранных организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность на территории РФ, а также получающих доход из источников в РФ, установлены положениями ст. ст. 306 - 309 НК РФ.

Пунктом 6 ст. 306 НК РФ определено, что факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории РФ, сам по себе не может рассматриваться для данной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в РФ.

При этом согласно разъяснениям налоговых органов и Минфина России (см., например, п. 2.4.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций (утв. Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150), Письмо УФНС России по г. Москве от 19.01.2007 N 20-12/05685, Письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-08-02) в случае, если иностранная организация в рамках договора о совместной деятельности не занимается осуществлением самостоятельной предпринимательской деятельности в РФ, приводящей к образованию постоянного представительства, а только получает доходы в виде распределения прибыли от совместной деятельности, то такие доходы относятся к доходам от источников в РФ, предусмотренным пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ, и облагаются налогом на прибыль у источника выплаты в РФ в порядке, установленном ст. 310 НК РФ <*>.

Поскольку в рассматриваемой ситуации иностранная организация не осуществляет деятельности на территории РФ (т.к. ведение этой деятельности поручено российской организации-товарищу), то на основании вышеприведенных разъяснений прибыль от операций по совместной деятельности, подлежащая перечислению иностранной организации, облагается налогом на прибыль у источника ее выплаты, которым признается российская организация, ведущая налоговый учет операций по договору простого товарищества (п. 1 ст. 310 НК РФ).

В общем случае налог с доходов, указанных в пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ, исчисляется по ставке, предусмотренной пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, то есть по ставке 20% (абз. 4 п. 1 ст. 310 НК РФ).

Налог на имущество организаций

Особенности определения налоговой базы по налогу на имущество в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) установлены ст. 377 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 377 НК РФ каждый участник договора простого товарищества производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность, а также в отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности. Исчисление и уплата налога на имущество производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.

Исчисление и уплата налога на имущество производится каждым из участников договора простого товарищества на основании сведений об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей, которые сообщаются товарищам лицом, ведущим учет общего имущества товарищей, не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (п. 2 ст. 377 НК РФ).

Иностранная организация, имеющая в собственности недвижимое имущество на территории РФ, признается самостоятельным плательщиком налога на имущество организаций (абз. 3 п. 1 ст. 373 НК РФ) и подлежит в связи с этим постановке на учет в налоговом органе на основании п. 1 ст. 83 НК РФ и п. п. 2.4.1 и 2.4.2 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

По балансовому счету 75, субсчет 75-2:

75-2-1 "Прибыль от совместной деятельности, распределенная российскому участнику";

75-2-2 "Прибыль от совместной деятельности, распределенная иностранному участнику".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         На дату распределения прибыли между товарищами         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма прибыли,  |      |      |       |Договор простого|
   |причитающаяся участнику  |      |      |       |  товарищества, |
   |— российской организации |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 000 000 х 60%)        |  84  |75—2—1|600 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма прибыли,  |      |      |       |Договор простого|
   |причитающаяся участнику  |      |      |       |  товарищества, |
   |— иностранной организации|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 000 000 х 40%)        |  84  |75—2—2|400 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      На дату уплаты денежных средств в счет распределенной     |
   |    прибыли от деятельности по договору простого товарищества   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Выплачены денежные       |      |      |       |                |
   |средства, причитающиеся  |      |      |       |Выписка банка по|
   |российскому участнику    |75—2—1|  51  |600 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан налог на доход,  |      |      |       |                |
   |причитающийся            |      |      |       |                |
   |иностранному участнику   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(400 000 х 20%) <**>     |75—2—2|  68  | 80 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены денежные       |      |      |       |                |
   |средства, причитающиеся  |      |      |       |                |
   |иностранному участнику   |      |      |       |Выписка банка по|
   |(400 000 — 80 000)       |75—2—2|  51  |320 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Аналогично факт владения иностранной организацией имуществом на территории РФ не приводит к образованию ее постоянного представительства на территории РФ (п. 5 ст. 306 НК РФ), за исключением случаев осуществления иностранной организацией самостоятельной предпринимательской деятельности, связанной с использованием данного имущества (например, если иностранная организация систематически сдает в аренду принадлежащее ей имущество, осуществляя поиск арендаторов, заключая с ними договоры аренды, заключая договоры на проведение текущего ремонта и поддержания помещений в нормальном состоянии и т.п.) (абз. 2 п. 2.4.1 Методических рекомендаций). <**> Согласно абз. 2 п. 2 ст. 287 НК РФ перечисление удержанной суммы налога налогоплательщик обязан произвести в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (по данному вопросу см. также разъяснения, содержащиеся в п. 1 Письма МНС России от 26.07.2002 N 23-1-13/34-1005-Ю274). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 19.07.2007 ————