Организация по итогам I квартала начислила всем работникам премии в размере 10% должностного оклада (вне зависимости от наличия в периоде премирования неотработанных дней). В каком размере учитывается данная премия при расчете отпускных работнику основного производства за период отпуска, предоставленного в июле 2007 г., если работник с 9 по 31 января 2007 г. был в очередном оплачиваемом отпуске?

В июле отпуск предоставляется работнику на 5 календарных дней. Должностной оклад работника составляет 12 400 руб.

Трудовые отношения

В соответствии со ст. 114 Трудового кодекса РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней (ч. 1 ст. 115 ТК РФ). По соглашению между работником и работодателем ежегодный оплачиваемый отпуск может быть разделен на части. При этом хотя бы одна из частей этого отпуска должна быть не менее 14 календарных дней (ч. 1 ст. 125 ТК РФ).

Расчет суммы отпускных

Для всех случаев определения размера средней заработной платы, предусмотренных ТК РФ, устанавливается единый порядок ее исчисления. Исчисление среднего заработка осуществляется с учетом Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 (ч. 1, 7 ст. 139 ТК РФ).

В рассматриваемой ситуации работнику предоставляется отпуск в июле 2007 г., следовательно, расчетным периодом является период с 1 июля 2006 г. по 30 июня 2007 г.

При расчете среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации независимо от источников этих выплат, к которым относятся, в частности, заработная плата, начисленная работникам по тарифным ставкам (должностным окладам) за отработанное время, и премии (пп. "а", "м" п. 2 Положения).

Поскольку в январе работник находился в очередном оплачиваемом отпуске, то это время и начисленные за него суммы исключаются при расчете среднего заработка (пп. "а" п. 4 Положения). В рассматриваемой ситуации такими суммами являются отпускные и часть премии, выплаченной по итогам I квартала 2007 г., поскольку при ее начислении не учитывалось время фактической работы.

В данном случае организация должна применить абз. 5 п. 14 Положения, согласно которому в случае если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью или из него исключалось время в соответствии с п. 4 Положения, то премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетный период (за исключением ежемесячных премий, выплачиваемых вместе с заработной платой за данный месяц) <*>. В расчетном периоде 248 рабочих дней, на период отпуска с 9 по 31 января приходится 17 рабочих дней. Руководствуясь абз. 5 п. 14 Положения, организация для расчета среднего заработка учитывает часть премии в размере 1155 руб. (12 400 руб. х 10% / 248 дн. х (248 дн. - 17 дн.)).

Средний заработок работника определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество календарных дней в периоде, подлежащем оплате (в данном случае - 5 дней) (абз. 2 п. 8 Положения). Средний дневной заработок определяется на основании ч. 4 ст. 139 ТК РФ, в соответствии с которой средний дневной заработок для оплаты отпусков исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней). Заработная плата работника в рассматриваемой ситуации согласно п. 5 Письма Минтруда России от 10.07.2003 N 1139-21 состоит из начисленной за все время расчетного периода основной заработной платы, которая равна 136 400 руб. (12 400 руб. х 11 мес.), и части премии в размере 1155 руб.

Средний дневной заработок работника равен 425,34 руб. ((136 400 руб. + 1155 руб.) / 11 мес. / 29,4). Сумма отпускных работника за июль 2007 г. составляет 2126,7 руб. (425,34 руб. х 5 дн.).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете организация отражает начисленную сумму отпускных в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям и другим выплатам) предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Таким образом, сумма сохраняемого на время отпуска среднего заработка отражается по дебету счета учета затрат на производство, например, счета 20 "Основное производство", в корреспонденции с кредитом счета 70.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Рассматриваемая выплата в пользу работника является его доходом и подлежит обложению НДФЛ (п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ). Исчисление НДФЛ производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Удержанная сумма НДФЛ отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

ЕСН и страховые взносы

На сумму отпускных организация начисляет ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ), страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184) <**>.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли сумма среднего заработка, сохраняемого на время очередного оплачиваемого отпуска, учитывается в составе расходов на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ), а суммы начисленных ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |                         |      |      |       |о предоставлении|
   |Начислены отпускные      |      |      |       |     отпуска    |
   |работнику                |  20  |  70  |2 126,7|    работнику   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ             |      |      |       |    Налоговая   |
   |(2126,7 х 13%)           |  70  |  68  |    276|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена работнику сумма|      |      |       |                |
   |отпускных за вычетом     |      |      |       |                |
   |удержанного НДФЛ         |      |      |       |    Расходный   |
   |(2126,7 — 276) <***>     |  70  |  50  |1 850,7| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Норма абз. 5 п. 14 Положения, на наш взгляд, не применяется в случае, если неотработанное в расчетном периоде время приходится на период, за который начислена премия, при этом ее начисление произведено с учетом отработанного времени (по данному вопросу см. также Постановление ФАС Уральского округа от 05.03.2007 N Ф09-327/07-С1 по делу N А60-14292/06). <**> В данной схеме не приводятся бухгалтерские записи по начислению ЕСН и страховых взносов. <***> Напоминаем, что оплата отпуска производится не позднее чем за 3 дня до его начала (ст. 136 ТК РФ). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 16.07.2007 ————