Какие записи в учете должна сделать организация, перешедшая с 01.01.2007 с УСН (объект налогообложения "доходы") на общий режим налогообложения с использованием метода начислений, в случае если на начало года от покупателей не получена оплата за отгруженную им продукцию? Как отражаются в учете расчеты с бюджетом по налогу на прибыль, если по итогам I квартала 2007 г. в бухгалтерском учете получен убыток?

Дебиторская задолженность покупателей за проданную в 2006 г. продукцию составляет 1 300 000 руб. В период применения УСН организация бухгалтерский учет не вела.

В I квартале 2007 г. от реализации готовой продукции организацией получен убыток по данным бухгалтерского и налогового учета в сумме 500 000 руб. (выручка составила 1 000 000 руб., а себестоимость проданной готовой продукции - 1 500 000 руб.).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организация, применяющая УСН, вправе была не вести бухгалтерский учет (за исключением учета основных средств и нематериальных активов).

В связи с этим при переходе на общую систему налогообложения организации следует отразить входящие сальдо по счетам бухгалтерского учета, в том числе по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", в данном случае - в сумме 1 300 000 руб. (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В результате финансово-хозяйственной деятельности в I квартале 2007 г. организацией получен убыток от продажи готовой продукции в сумме 500 000 руб. Следовательно, в учете организации по счету 99 "Прибыли и убытки" сформировано дебетовое сальдо в указанной сумме <*>.

Налог на прибыль организаций

Напомним, что в период применения УСН организация не учитывала доходы от продажи продукции, оплата за которую от покупателей не поступила (п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

Указанные суммы организация должна учесть в составе доходов на дату перехода на общую систему налогообложения с использованием метода начислений (в первом отчетном (налоговом) периоде применения общей системы налогообложения, независимо от времени поступления денежных средств в погашение задолженности) в соответствии с пп. 1 п. 2, п. 2 ст. 346.25 НК РФ, Письмом Минфина России от 30.11.2006 N 03-11-04/2/252 <**>. Выручка от продажи продукции, относящаяся к периоду применения УСН, в целях налогообложения налогом на прибыль может быть включена в состав внереализационных доходов на основании п. 10 ст. 250 НК РФ, Писем Минфина России от 23.10.2006 N 03-11-05/237, от 06.07.2005 N 03-11-04/2/16 <***>.

Применение ПБУ 18/02

В налоговом учете, как было сказано выше, сумма, отражаемая в бухгалтерском учете как входящее сальдо по счету 62, признается в составе доходов, что в соответствии с п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.02.2002 N 114н, приводит к возникновению постоянной разницы и постоянного налогового обязательства в сумме 312 000 руб. (1 300 000 руб. х 24%).

Кроме того, поскольку организацией получен убыток от реализации продукции, то в бухгалтерском учете в рассматриваемой ситуации необходимо произвести начисление условного дохода по налогу на прибыль, который на основании п. 20 ПБУ 18/02 составит 120 000 руб. (500 000 руб. х 24%).

В отношении определения в бухгалтерском учете величины налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет по итогам квартала 2007 г. (текущего налога на прибыль), необходимо отметить следующее.

Величина текущего налога на прибыль должна признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного неоплаченной величине налога (п. 22 ПБУ 18/02). Неоплаченная величина налога по данным Налоговой декларации по налогу на прибыль за I квартал в данном случае равна 192 000 руб. ((1 300 000 руб. - 500 000 руб.) х 24%).

Произведя расчеты по формуле, установленной п. 21 ПБУ 18/02, получим, что по данным бухгалтерского учета текущий налог на прибыль (кредитовое сальдо по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам") составляет 192 000 руб. (312 000 руб. - 120 000 руб.), что соответствует сумме налога на прибыль к доплате по данным Налоговой декларации за I квартал.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено входящее сальдо |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |по счету 62              |  62  |      |1300000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 300 000 х 24%)        |  99  |  68  |312 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |готовой продукции <*>    |  99  | 90—9 |500 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен условный доход  |      |      |       |                |
   |по налогу на прибыль     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(500 000 х 24%)          |  68  |  99  |120 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Финансовый результат ежемесячно списывается на счет 99, однако для сокращения числа бухгалтерских записей приводим одну запись на общую сумму за квартал. <**> Отметим, что в настоящее время формулировка пп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ содержит противоречие: с одной стороны, доходом признается погашение задолженности (оплата), а с другой стороны - в качестве даты признания этих доходов указана дата перехода на общую систему налогообложения. В связи с этим существует точка зрения, что доход от продажи товаров, относящийся к периоду применения УСН, при переходе на общую систему налогообложения признается по мере поступления денежных средств (см., например, п. 1 Письма УФНС России по Московской области от 19.07.2006 N 22-19-И/0309 "Об упрощенной системе налогообложения", Письмо Минфина России от 23.10.2006 N 03-11-05/237). С 01.01.2008 эта неточность устранена пп. "а" п. 19 ст. 1, п. 1 ст. 3 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". <***> В этих же Письмах Минфина России, а также в Письме МНС России от 17.03.2004 N 02-5-11/68@ "О переходе на общий режим налогообложения" указывается, что расходы, начисленные, но не оплаченные в период применения УСН, в период применения общей системы налогообложения могут учитываться как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ. В данном случае в 2006 г. организация применяла УСН с объектом налогообложения "доходы" и, соответственно, признавать расходы на изготовление продукции была не вправе вне зависимости от произведенной оплаты этих расходов. Поэтому у нее отсутствуют убытки прошлого года, которые она могла бы выявить в 2007 г. В связи с этим считаем, что пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ в отношении этих расходов применен быть не может. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 13.07.2007 ————