Как отражаются операции, связанные с изъятием путем выкупа для муниципальных нужд (для строительства автомобильной дороги) земельного участка, приобретенного в 2005 г. и учтенного в составе основных средств организации? Выкупная цена земельного участка составляет 9 500 000 руб., балансовая стоимость - 8 000 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

Возможность изъятия земельных участков (в том числе путем выкупа) для муниципальных нужд, связанного с размещением автомобильных дорог общего пользования, установлена п. 1 ст. 55, пп. 2 п. 1 ст. 49 Земельного кодекса РФ, п. 1 ст. 279 Гражданского кодекса РФ. Поскольку участок изымается для муниципальных нужд, выкуп осуществляется муниципальным образованием <*> (абз. 2 п. 1 ст. 279 ГК РФ).

Плата за земельный участок, изымаемый для муниципальных нужд (выкупная цена), сроки и другие условия выкупа определяются соглашением с собственником участка. Соглашение включает обязательство муниципального образования уплатить выкупную цену за изымаемый участок (п. 3 ст. 55 ЗК РФ, п. 1 ст. 281 ГК РФ).

Собственнику земельного участка при изъятии его для муниципальных нужд наряду с возмещением убытков (в том числе упущенной выгоды) должна быть возмещена рыночная стоимость земельного участка (пп. 3 п. 1, п. 4 ст. 63, п. 1 ст. 62 ЗК РФ). Обе эти составляющие включаются в выкупную цену земельного участка (п. 2 ст. 281 ГК РФ).

Выкуп земельного участка для муниципальных нужд, осуществляемый по соглашению с собственником земельного участка, является частным случаем перехода права собственности на земельный участок к другому лицу на основании возмездной сделки (п. 1 ст. 235, п. 2 ст. 218 ГК РФ) <**>.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете доходы и расходы, связанные с выбытием основных средств, признаются прочими доходами и расходами организации (п. 31 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Поступления от выбытия основного средства принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами сделки (п. 30 ПБУ 6/01, п. 10.1 ПБУ 9/99). Условия признания таких поступлений установлены п. п. 16, 12 ПБУ 9/99.

Балансовая стоимость изымаемого земельного участка подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01, п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) и включается в состав прочих расходов.

Прочие доходы и расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

По мнению Минфина России, денежные средства, полученные организацией в виде компенсации в связи с изъятием земельного участка для муниципальных нужд, являются оплатой услуги, оказанной организацией при строительстве объекта. В связи с этим указанные средства следует включать в налоговую базу по НДС в общеустановленном порядке (см. Письмо Минфина России от 30.03.2007 N 03-07-11/90).

По нашему мнению, данная точка зрения не соответствует нормам действующего законодательства. Ни ГК РФ, ни ЗК РФ не квалифицируют изъятие земельных участков для муниципальных нужд в качестве оказания услуги организацией, у которой участок изымается. Определение услуг в целях налогового законодательства содержится в п. 5 ст. 38 Налогового кодекса РФ. Согласно этому определению услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Организация, у которой изымают участок, не осуществляет деятельности, результаты которой потреблялись бы органом местного самоуправления в процессе этой деятельности.

В то же время п. 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары. Товаром, в свою очередь, признается любое имущество, относящееся к имуществу в соответствии с ГК РФ, реализуемое или предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Поскольку в рассматриваемой ситуации налицо передача права собственности на земельный участок органу местного самоуправления на возмездной основе, считаем, что имеет место реализация земельного участка.

Операции по реализации земельных участков не признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 03.02.2006 N 03-03-04/1/85, доходы, получаемые организацией при изъятии земельного участка, должны включаться в состав внереализационных.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации, как указывалось выше, имеет место реализация земельного участка (то есть имущества). Выручка от реализации имущества включается в состав доходов от реализации в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ.

Выручка от реализации недвижимого имущества организации (в том числе от реализации земельных участков) признается в налоговом учете в составе доходов от реализации на дату государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимости (п. 3 ст. 271 НК РФ, Письмо Минфина России от 28.09.2006 N 07-05-06/241).

Земельные участки в налоговом учете не признаются амортизируемым имуществом согласно п. 2 ст. 256 НК РФ. При реализации прочего имущества организация вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения этого имущества (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Бухгалтерские записи, связанные с изъятием земельного     |
   |                         участка <***>                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признан прочий доход при |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |изъятии земельного       |  62  |      |       |передаче объекта|
   |участка                  | (76) | 91—1 |9500000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий расход при|      |      |       |  Акт о приеме— |
   |изъятии земельного       |      |      |       |передаче объекта|
   |участка                  | 91—2 |  01  |8000000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена выкупная цена   |      |  62  |       |Выписка банка по|
   |земельного участка       |  51  | (76) |9500000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Собственник земельного участка должен быть не позднее чем за год до предстоящего изъятия земельного участка письменно уведомлен об этом муниципальным органом. Выкуп земельного участка до истечения года со дня получения собственником такого уведомления допускается только с согласия собственника. Решение органа местного самоуправления об изъятии земельного участка подлежит государственной регистрации в органе, осуществляющем регистрацию прав на земельный участок. Собственник земельного участка должен быть извещен о произведенной регистрации с указанием ее даты. Собственник земельного участка, подлежащего изъятию, с момента государственной регистрации решения об изъятии участка до достижения соглашения или принятия судом решения о выкупе участка может владеть, пользоваться и распоряжаться им по своему усмотрению и производить необходимые затраты, обеспечивающие использование участка в соответствии с его назначением. Однако собственник несет риск отнесения на него при определении выкупной цены земельного участка затрат и убытков, связанных с новым строительством, расширением и реконструкцией зданий и сооружений на земельном участке в указанный период (п. п. 3, 4 ст. 279, ст. 280 ГК РФ, п. 2 ст. 63 ЗК РФ). <**> Переход права собственности на земельный участок к другому лицу подлежит государственной регистрации в общеустановленном порядке в соответствии с п. 1 ст. 131 ГК РФ, п. 1 ст. 25, п. 1 ст. 26 ЗК РФ. За государственную регистрацию перехода права собственности к органу местного самоуправления взимается государственная пошлина в размере 100 руб. (пп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). В данной схеме не рассматривается учет расходов, связанных с государственной регистрацией перехода права собственности на земельный участок, которые в соответствии с соглашением сторон могут быть возложены на организацию-продавца. <***> В данной схеме исходим из условия, что недвижимость передана органу местного самоуправления в месяце регистрации перехода права собственности на эту недвижимость. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 12.07.2007 ————