Как отразить в учете организации начисление амортизации по основному средству (передвижной электростанции), если в бухгалтерском учете она начисляется способом списания стоимости пропорционально объему продукции, а в налоговом - линейным методом?

Фактические затраты на приобретение передвижной электростанции составили 720 000 руб. (без НДС). Акт о приеме-передаче объекта основных средств утвержден руководителем в июле 2007 г. По данным завода-изготовителя, указанным в техническом паспорте, производительность передвижной электростанции составляет 3600 часов работы. В 2007 г. фактическое время работы передвижной электростанции составило: в июле - 0 часов; в августе - 10 часов; в сентябре - 30 часов; в октябре - 20 часов; в ноябре - 50 часов; в декабре - 110 часов. В целях исчисления налога на прибыль срок полезного использования данной электростанции определен равным 6 годам.

Бухгалтерский учет

Машины и оборудование, не требующие монтажа, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств на основании утвержденного руководителем акта о приеме-передаче объекта основных средств (п. 39 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Принятие к бухгалтерскому учету объекта основных средств отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", по первоначальной стоимости, равной сумме фактических затрат на его приобретение (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н; п. 27 Методических указаний; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В бухгалтерском учете стоимость основных средств погашается посредством начисления амортизации, в данном случае способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Следовательно, начисление амортизации производится исходя из натурального показателя (часов работы) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) (часов работы, установленных заводом-изготовителем) (п. п. 17, 18, 19 ПБУ 6/01).

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его выбытия (п. 62 Методических указаний).

Исходя из времени работы передвижной электростанции в бухгалтерском учете в 2007 г. организация начисляет амортизацию в размере:

в августе - 2000 руб. (720 000 руб. / 3600 часов х 10 часов);

в сентябре - 6000 руб. (720 000 руб. / 3600 часов х 30 часов);

в октябре - 4000 руб. (720 000 руб. / 3600 часов х 20 часов);

в ноябре - 10 000 руб. (720 000 руб. / 3600 часов х 50 часов);

в декабре - 22 000 руб. (720 000 руб. / 3600 часов х 110 часов).

Суммы начисленной амортизации являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и отражаются в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" (п. 65 Методических указаний; Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Приобретенная организацией передвижная электростанция признается основным средством, первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов на его приобретение без НДС (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

Стоимость данного основного средства погашается путем ежемесячного начисления амортизации (в данном случае линейным методом), исходя из срока его полезного использования и с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ (п. 1 ст. 258, пп. 1 п. 1, п. 4 ст. 259 НК РФ) <*>.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, срок полезного использования данного основного средства установлен организацией равным 6 годам.

В рассматриваемой ситуации ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете составит 10 000 руб. (720 000 руб. x 1 / (6 лет x 12 мес.)).

Суммы начисленной амортизации ежемесячно признаются расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В данном случае в связи с различным порядком начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете у организации в 2007 г. возникают налогооблагаемые временные разницы, которые приводят к образованию отложенных налоговых обязательств (за исключением ноября, в котором начисленные суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете равны).

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Уменьшение и погашение отложенного налогового обязательства отражается обратной записью по счетам 68 и 77 (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в июле 2007 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       |передаче объекта|
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |     средств,   |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |Отражен ввод в           |      |      |       | карточка учета |
   |эксплуатацию передвижной |      |      |       |     объекта    |
   |электростанции           |  01  | 08—4 |720 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в августе 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |                |
   |по передвижной           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |электростанции           |  20  |  02  |  2 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((10 000 — 2000) х 24%)  |  68  |  77  |  1 920| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в сентябре 2007 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |                |
   |по передвижной           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |электростанции           |  20  |  02  |  6 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((10 000 — 6000) х 24%)  |  68  |  77  |    960| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в октябре 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |                |
   |по передвижной           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |электростанции           |  20  |  02  |  4 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((10 000 — 4000) х 24%)  |  68  |  77  |  1 440| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в ноябре 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |                |
   |по передвижной           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |электростанции           |  20  |  02  | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в декабре 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |                |
   |по передвижной           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |электростанции           |  20  |  02  | 22 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено уменьшение      |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |                |
   |обязательства            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((10 000 — 22 000) х 24%)|  77  |  68  |  2 880| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме не рассматривается право организации в соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств. М.Б.Мидов Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 12.07.2007 ————