Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете проведение реконструкции собственного здания склада под магазин с последующей передачей этого здания в качестве дополнительного вклада в уставный капитал дочернего ООО? Реконструкция проводилась собственными силами в течение II квартала 2007 г., здание передано ООО в месяце окончания реконструкции (в июне 2007 г.). Фактические затраты на выполнение работ по реконструкции составили 8 000 000 руб. Согласованная учредителями ООО стоимость здания составляет 9 440 000 руб. (с учетом НДС). В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость здания равна 9 000 000 руб. и к моменту начала реконструкции полностью погашена (самортизирована). Налоговым периодом по НДС является квартал.

Гражданско-правовые отношения

Согласно п. 2 ст. 19 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общее собрание участников ООО может принять решение об увеличении его уставного капитала на основании заявления участника ООО о внесении дополнительного вклада. Такое решение принимается всеми участниками ООО единогласно.

Размер и состав вклада, порядок и срок его внесения, а также размер доли, которую участник хотел бы иметь в уставном капитале ООО, указывается в заявлении участника (абз. 2 п. 2 ст. 19 Федерального закона N 14-ФЗ).

Номинальная стоимость доли участника, подавшего заявление о внесении дополнительного вклада, увеличивается на сумму, равную или меньшую стоимости его дополнительного вклада (абз. 3 п. 2 ст. 19 Федерального закона N 14-ФЗ).

Вкладом в уставный капитал ООО могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку (п. 1 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ).

Денежная оценка неденежных вкладов утверждается решением общего собрания участников ООО, принимаемым всеми участниками единогласно и подтверждается независимым оценщиком (п. 2 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ).

Переход прав собственности на недвижимое имущество подлежит государственной регистрации и считается совершенным с момента этой регистрации (п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 131, п. 2 ст. 223 Гражданского кодекса РФ) <*>.

Бухгалтерский учет

Используемое при осуществлении предпринимательской деятельности здание (в том числе полностью самортизированное) числится в учете в качестве объекта основных средств (ОС) до момента его выбытия, в данном случае в связи с передачей в качестве вклада в уставный капитал дочернего ООО (п. п. 4, 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Реконструкция здания, в результате которой изменяется его назначение, является одним из способов восстановления объекта ОС, а расходы на ее проведение (в данном случае - в размере фактических затрат на выполнение работ собственными силами) признаются долгосрочными инвестициями и учитываются до момента окончания работ по реконструкции на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. 26 ПБУ 6/01; п. п. 1.2, 2.3, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160; п. п. 42, 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

По завершении работ по реконструкции здания учтенные на счете 08 затраты либо увеличивают первоначальную стоимость здания (списываются в дебет счета 01 "Основные средства"), либо учитываются на счете 01 обособленно, и в этом случае на сумму произведенных затрат открывается отдельная инвентарная карточка (форма N ОС-6, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7) (абз. 2 п. 42 Методических указаний) <**>.

В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что на сумму затрат по реконструкции полностью самортизированного ОС открыта отдельная инвентарная карточка.

При передаче здания в качестве вклада в уставный капитал ООО это здание, а также затраты на его реконструкцию списываются с бухгалтерского учета (п. п. 75, 76 Методических указаний, п. 29 ПБУ 6/01).

Поскольку в данном случае выбытие произошло в месяце окончания реконструкции здания, то амортизация по реконструированному зданию в бухгалтерском учете организации не начислялась (п. 21 ПБУ 6/01).

На основании п. 85 Методических указаний, п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, а также Инструкции по применению Плана счетов выбытие реконструированного здания, передаваемого в счет дополнительного вклада в уставный капитал (в данном случае - в сумме затрат на его реконструкцию), отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 01 "Основные средства".

Принятие к учету в состав финансовых вложений дополнительного вклада в уставный капитал дочернего ООО отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции", и кредиту счета 76 (в размере согласованной учредителями стоимости здания) на дату государственной регистрации изменений, связанных с увеличением размера уставного капитала ООО и увеличением номинальной стоимости доли организации в уставном капитале ООО (п. 2 ПБУ 19/02, абз. 5 п. 2 ст. 19 Федерального закона N 14-ФЗ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Выполнение собственными силами строительно-монтажных работ (СМР) по реконструкции собственного здания является объектом налогообложения по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Налоговая база определяется как сумма фактических затрат на выполнение данных СМР (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ), т.е. в данном случае 30.06.2007.

Право на вычет начисленной и уплаченной в бюджет суммы НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, предусмотренное абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ, возникает только в отношении СМР, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Передача имущества в качестве вклада в уставный капитал в целях налогообложения (в т.ч. НДС) не признается реализацией (пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ), а стоимость здания, переданного в качестве вклада в уставный капитал, в целях налогообложения прибыли не включается в состав расходов организации (п. 3 ст. 270 НК РФ).

Соответственно, у организации при уплате в бюджет суммы НДС, начисленной по выполненным СМР на 30.06.2007, права на налоговый вычет уплаченной суммы НДС не возникает.

Начисленная при выполнении СМР по реконструкции сумма НДС в бухгалтерском учете в данном случае формирует первоначальную стоимость финансового вложения в виде вклада в уставный капитал дочернего ООО и списывается в дебет счета 76.

Что касается сумм "входного" НДС по товарам, работам, услугам, использованным при выполнении СМР по реконструкции здания, то они принимаются к вычету в общеустановленном порядке, после оприходования товаров, работ, услуг и при наличии счетов-фактур, выставленных их продавцами (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения здания, относятся к работам по достройке, дооборудованию, модернизации, стоимость которых увеличивает первоначальную стоимость здания (абз. 1, 2 п. 2 ст. 257 НК РФ).

Поскольку реконструированное здание передано в качестве вклада в уставный капитал в месяце окончания его реконструкции, то начисление амортизации по данному зданию (с учетом положений абз. 2 п. 1 ст. 259 НК РФ и Письма Минфина России от 04.08.2003 N 04-02-05/3/65) организация не производит.

В то же время в отношении стоимости данных работ организация может воспользоваться нормой, предусмотренной п. 1.1 ст. 259 НК РФ, т.е. включить в состав расходов до 10% стоимости выполненных работ на дату увеличения первоначальной стоимости здания (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ). В данной схеме исходим из предположения, что организация не воспользовалась указанным правом.

Стоимость здания, переданного в качестве вклада в уставный капитал ООО, не включается в состав расходов организации (п. 3 ст. 270 НК РФ). При передаче здания в качестве вклада в уставный капитал ООО у организации в целях налогообложения прибыли не возникает прибыли (убытка) (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

При этом стоимость приобретаемой доли в уставном капитале ООО, оплаченной передачей здания, для целей гл. 25 НК РФ признается в данном случае равной стоимости проведенной реконструкции с учетом суммы НДС, начисленной на стоимость выполненных при реконструкции СМР (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |  02, |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |  10, |       |    платежная   |
   |Отражены затраты на      |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |выполнение СМР по        |      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |реконструкции здания     |  08  | и др.|8000000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        На дату завершения работ по реконструкции здания        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       |  сдаче объекта |
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |    средств,    |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |Отражена стоимость       |      |      |       | карточка учета |
   |завершенной реконструкции|      |      |       |     объекта    |
   |здания <**>              |  01  |  08  |8000000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС на стоимость|      |      |       |                |
   |выполненных СМР          |      |      |       |                |
   |(8 000 000 х 18%)        |  19  |  68  |1440000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Передача здания в качестве вклада в уставный капитал      |
   |                           <*>, <***>                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Решение    |
   |                         |      |      |       |  об увеличении |
   |                         |      |      |       |    уставного   |
   |Списана сумма амортизации|      |      |       |  капитала ООО, |
   |по зданию, переданному в |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |счет вклада в уставный   |      |      |       | передаче здания|
   |капитал ООО              |  02  |  01  |9000000|  (сооружения)  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |проведенной реконструкции|      |      |       | передаче здания|
   |здания                   |  76  |  01  |8000000|  (сооружения)  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма НДС по     |      |      |       |                |
   |выполненным СМР по       |      |      |       |                |
   |реконструкции            |  76  |  19  |1440000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к учету вклад     |      |      |       |Зарегистрирован—|
   |в уставный капитал       |      |      |       | ные изменения  |
   |дочернего ООО            | 58—1 |  76  |9440000|  в Уставе ООО  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме операции, связанные с государственной регистрацией перехода права собственности на здание, не рассматриваются. <**> Приемка законченных работ по реконструкции здания оформляется Актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7). <***> Передача здания дочернему ООО оформляется Актом о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а, утвержденная Постановлением Госкомстата России N 7). На основании указанного акта производится соответствующая запись в инвентарной карточке переданного здания и инвентарной карточке учета затрат на реконструкцию здания, которые прилагаются к акту по форме N ОС-1а (п. 81 Методических указаний). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 11.07.2007 ————