Как отразить в учете и признать в целях налогообложения прибыли расходы по найму жилого помещения, если к авансовому отчету работник приложил счет за проживание в гостинице по форме N 3-Г, распечатанный на принтере, а не изготовленный типографским способом?

Работник организации направлен на 5 дней в служебную командировку в связи с повышением профессиональной квалификации. На командировочные расходы работнику выданы из кассы организации денежные средства в размере 16 000 руб. Расходы по проживанию в гостинице составили 11 800 руб. (в том числе НДС, выделенный отдельной строкой в счете гостиницы, - 1800 руб.).

Труд

овые отношения

Работникам, направляемым для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, производится оплата командировочных расходов в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки (ст. 187 Трудового кодекса РФ).

В соответствии со ст. 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику, в частности, расходы по найму жилого помещения <*>.

При этом порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Бухгалтерский учет

Командировочные расходы признаются расходами по обычным видам деятельности на дату утверждения авансового отчета руководителем организации (п. п. 5, 7, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В бухгалтерском учете расходы на командировку, связанную с повышением профессиональной квалификации работников, признаются управленческими расходами и отражаются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на прибыль организаций

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы организации на командировки, в частности расходы по найму жилого помещения.

Расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ).

При этом документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации расходы по найму жилого помещения организация не может учесть для целей налогообложения прибыли, как документально не подтвержденные (см. Письмо МНС России от 23.04.2004 N 02-5-10/29, Письма УМНС России по г. Москве от 07.07.2004 N 29-12/44711, от 01.10.2003 N 26-12/54542) <**>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, уплаченная налогоплательщиком по расходам по найму жилого помещения, принимаемым при исчислении налога на прибыль организаций, подлежит вычету (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Данную сумму НДС организация имеет право принять к вычету на основании счета-фактуры либо на основании иных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Организациями, оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (п. 7 ст. 168 НК РФ).

Организации в соответствии с порядком, определяемым Правительством РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности. Порядок утверждения формы бланков строгой отчетности, приравненных к кассовым чекам, а также порядок их учета, хранения и уничтожения устанавливается Правительством РФ (п. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт").

Данный порядок установлен Положением об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 N 171.

В соответствии с изменениями, внесенными Постановлением Правительства РФ от 05.12.2006 N 743 в Постановление Правительства РФ N 171, формы бланков строгой отчетности, утвержденные в соответствии с ранее установленными требованиями, могут применяться до утверждения форм бланков строгой отчетности в соответствии с Положением, но не позднее 01.09.2007.

Формы документов строгой отчетности, которые могут использоваться гостиничными хозяйствами при расчетах с населением для учета наличных денежных средств, утверждены Приказом Минфина России от 13.12.1993 N 121, в частности форма N 3-Г "Счет", которая заполняется при оформлении оплаты за проживание в гостинице и является бланком строгой отчетности.

При этом Минфин России и налоговые органы указывают, что бланки строгой отчетности должны изготавливаться типографским способом, поскольку только в этом случае могут быть соблюдены требования п. п. 5, 6, 7 Положения. В данных пунктах перечислены обязательные реквизиты, которые следует проставлять на бланках строгой отчетности, в том числе: сведения об утверждении бланков строгой отчетности; наименование; шестизначный номер и серия; сведения об утверждении формы бланка; наименование и код организации или индивидуального предпринимателя, выдавших бланк, по Общероссийскому классификатору предприятий и организаций; идентификационный номер налогоплательщика; вид услуг; стоимость услуги в денежном выражении и другие. Кроме того, на бланке должны быть указаны сведения об изготовителе (сокращенное наименование, идентификационный номер налогоплательщика, место нахождения, номер заказа и год его выполнения, тираж) (см. Письмо Минфина России от 27.09.2005 N 03-01-20/5-193, Письмо УМНС России по г. Москве от 01.10.2003 N 26-12/54542, консультацию советника налоговой службы РФ III ранга С.В. Гладилина от 17.08.2005).

Поскольку в рассматриваемой ситуации расходы по оплате услуг гостиницы не учитываются в целях налогообложения прибыли и счет гостиницы изготовлен не типографским способом, то организация не может принять к вычету сумму НДС (см. Письмо Минфина России от 25.03.2004 N 16-00-24/9) <**>.

Для целей бухгалтерского учета сумма НДС, не принимаемая к вычету, признается прочим расходом и списывается со счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Заметим, что в целях налогообложения прибыли данная сумма НДС не учитывается (п. 1 ст. 170, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, являются постоянной разницей, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена выдача денежных |      |      |       |                |
   |средств работнику под    |      |      |       |                |
   |отчет на командировочные |      |      |       |    Расходный   |
   |расходы                  |  71  |  50  | 16 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены расходы по      |      |      |       |                |
   |проживанию в гостинице   |      |      |       |                |
   |(11 800 — 1800)          |  26  |  71  | 10 000| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |расходам на проживание   |      |      |       |                |
   |в гостинице              |  19  |  71  | 1 800 | Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС, не принимаемая|      |      |       |                |
   |к вычету, признана в     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |составе прочих расходов  | 91—2 |  19  |  1 800|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((10 000 + 1800) x 24%)  |  99  |  68  |  2 832| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме не рассматриваются иные расходы, связанные со служебной командировкой. <**> Отметим, что в решении Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2006 по делу N А56-36381/2005 указано, что отсутствие на счетах гостиниц типографских номеров и выходных данных типографии не может служить основанием для признания данных документов порочными и дефектными. То есть организация может учесть для целей налогообложения прибыли расходы по найму жилого помещения и принять к вычету предъявленную сумму НДС. А.И.Хасанов ООО "Центр методологии бухгалтерского учета и налогообложения" 10.07.2007 ————