Организация в августе 2006 г. по договорам с некоммерческими организациями - Российским фондом фундаментальных исследований (РФФИ) и Российским фондом технологического развития (РФТР) - получила из указанных фондов денежные средства на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР), связанных с совершенствованием производимой организацией продукции, в сумме 500 000 руб. В соответствии с условиями договора финансирование произведено на возвратной основе без уплаты процентов. Полученные средства должны быть возвращены в течение года. Стоимость произведенных работ составила 500 000 руб.

НИОКР завершены в апреле 2007 г., в этом же месяце начато использование полученных результатов в производстве, а полученные для выполнения НИОКР средства возвращены. Исключительные права на результаты проведенных НИОКР не оформляются.

Как указанные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете?

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. п. 3, 8 ст. 15 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" фундаментальные научные исследования финансируются преимущественно за счет средств федерального бюджета. В целях содействия инициативным проектам научных исследований, отбираемым на конкурсной основе Правительством РФ, создаются федеральные фонды поддержки научной и (или) научно-технической деятельности в соответствии с законодательством РФ. Указанные фонды создаются в форме учреждений, деятельность которых финансируется за счет средств федерального бюджета и иных источников, не запрещенных законодательством. В федеральных органах исполнительной власти и коммерческих организациях также могут создаваться внебюджетные отраслевые и межотраслевые фонды финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. При этом порядок образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций определяется Правительством Российской Федерации.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.11.2003 N 11884/02 указал, что договор на финансирование НИОКР на возвратной основе не является договором на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (ст. 769 Гражданского кодекса РФ), а является договором целевого займа (п. 1 ст. 807, п. 1 ст. 814 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 809 ГК РФ договор целевого займа может быть беспроцентным, если в нем это прямо предусмотрено.

Бухгалтерский учет

Исходя из позиции ВАС РФ полученные организацией от РФФИ и РФТР денежные средства учитываются в составе краткосрочной кредиторской задолженности в качестве полученного займа на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

На основании п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, для целей бухгалтерского учета сумма полученных заемных средств и сумма возвращаемых в погашение займа средств доходом и расходом организации не признаются.

Нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н, урегулировано формирование в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением НИОКР собственными силами.

Пунктом 5 ПБУ 17/02 установлено, что информация о расходах на НИОКР отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.

На основании п. 9 ПБУ 17/02 к расходам на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ.

Инструкцией по применению Плана счетов установлено, что данные расходы отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

Расходы на НИОКР, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, списываются с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 04 "Нематериальные активы" (на котором учитываются обособленно) при выполнении условий, установленных п. 7 ПБУ 17/02 (Инструкция по применению Плана счетов).

Расходы по НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации. Списание расходов может производиться линейным способом равномерно в течение принятого организацией срока в размере 1/12 годовой суммы. Срок списания расходов по НИОКР определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов этих работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет (п. п. 10, 11, 12, 14 ПБУ 17/02).

В данной схеме исходим из предположения, что организация установила срок списания расходов на НИОКР равным одному году.

Налог на прибыль организаций

На основании пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Аналогичное положение установлено п. 12 ст. 270 НК РФ по отношению к расходам в виде средств, направленных на погашение заимствований.

В соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности, осуществленные им самостоятельно, признаются для целей налогообложения прибыли после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном ст. 262 НК РФ.

Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований) (абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       На дату получения денежных средств (август 2006 г.)      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено поступление     |      |      |       |                |
   |средств на осуществление |      |      |       |Выписка банка по|
   |НИОКР                    |  51  |  66  |500 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               В течение срока осуществления НИОКР              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |                         |      |      |       |     справка,   |
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |                         |      |      |       |    ведомость,  |
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |  02, |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |  05, |       |      сдачи     |
   |                         |      |  10, |       |   выполненных  |
   |                         |      |  60, |       |      работ,    |
   |                         |      |  70, |       |   Акт приемки— |
   |Отражены затраты на      |      |  69  |       | сдачи оказанных|
   |проведение НИОКР <*>     | 08—8 | и др.|500 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в апреле 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен возврат денежных |      |      |       |                |
   |средств РФФИ и РФТР,     |      |      |       |                |
   |полученных на            |      |      |       |Выписка банка по|
   |осуществление НИОКР      |  66  |  51  |500 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Акт об     |
   |Приняты к учету          |      |      |       |  использовании |
   |результаты завершенных   |      |      |       |      работ     |
   |НИОКР                    |  04  | 08—8 |500 000| в производстве |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Ежемесячно с мая 2007 г. по апрель 2008 г. включительно    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списаны расходы на НИОКР |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(500 000 / 12)           |  20  |  04  | 41 667| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Что касается сумм "входного" НДС по товарам, работам, услугам, использованным организацией при проведении НИОКР, то данные суммы принимаются к вычету в общеустановленном ст. ст. 171, 172 НК РФ порядке. Бухгалтерские записи по учету сумм "входного" НДС в данной схеме не приводятся. А.И.Хасанов ООО "Центр методологии бухгалтерского учета и налогообложения" 10.07.2007 ————