Как отразить в учете организации А операции, связанные с оплатой приобретенного ею у организации В товара, если оплата произведена организацией Б по письменному распоряжению организации А в счет частичной предварительной оплаты товаров, которые организация А обязана отгрузить по заключенному ею с организацией Б договору поставки? Организация А применяет упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Сумма задолженности организации А по оплате товара, приобретенного у организации В (проданного и оплаченного покупателем до даты перечисления денежных средств в его оплату), составляет 47 200 руб., в том числе НДС - 7200 руб. Договорная стоимость товаров, которые в соответствии с договором поставки организация А обязана отгрузить организации Б, составляет 80 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

На основании п. 1 ст. 313 Гражданского кодекса РФ исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом. Должник отвечает за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства третьими лицами, на которых было возложено исполнение (ст. 403 ГК РФ).

В данном случае организация А возложила исполнение своего обязательства по оплате товаров, приобретенных ею у организации В, на организацию Б, с которой у нее заключен договор поставки. При этом по письменному распоряжению организации А организация Б перечисляет денежные средства организации В в счет частичной предварительной оплаты по договору поставки. На дату оформления письменного распоряжения обязательство организации А перед организацией В не прекращается, данное обязательство прекращается только его исполнением (в рассматриваемой ситуации - организацией Б) (п. 1 ст. 408 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Товары являются частью материально-производственных запасов организации и принимаются к учету по фактической себестоимости, которой в рассматриваемой ситуации является их договорная стоимость, подлежащая уплате организации Б (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Организации, применяющие УСН, не являются налогоплательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ). Следовательно, предъявленная сумма НДС в бухгалтерском учете формирует стоимость приобретенных товаров (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, п. 6 ПБУ 5/01).

При получении подтверждения об оплате, произведенной организацией Б в адрес организации В, в учете организации А отражается погашение кредиторской задолженности по оплате товаров, приобретенных у организации В, и возникновение кредиторской задолженности перед организацией Б по поставке товаров. При этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При реализации товаров организации Б организация А признает доход от обычных видов деятельности (выручку) (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Указанный доход признается при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, в сумме договорной стоимости товаров (п. п. 6, 6.1 ПБУ 9/99). В бухгалтерском учете при этом дебетуется счет 62 в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Задолженность перед организацией Б, возникшая в связи с исполнением ею обязательства организации А перед организацией В, погашается на дату отгрузки товаров организации Б.

Единый налог по УСН

Расходы по оплате стоимости товаров (без НДС), приобретенных для дальнейшей реализации, и предъявленная организации продавцом сумма НДС уменьшают полученные доходы при определении объекта налогообложения по УСН (пп. 23, 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

При этом согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товаров признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров. Как указано выше, в рассматриваемой ситуации обязательство организации А перед организацией В по оплате товаров прекращено на дату перечисления денежных средств организацией Б в адрес организации В.

Учитывая, что товары, обязательство организации А по оплате которых прекращено, до даты погашения обязательства по их оплате реализованы и оплата за них от покупателей получена, можно сделать вывод о том, что на дату перечисления денежных средств организацией Б в адрес организации В формально выполняются все условия для признания расходов в виде стоимости приобретенных товаров и предъявленной суммы НДС, установленные гл. 26.2 НК РФ (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, Письма Минфина России от 07.07.2006 N 03-11-04/2/140, от 05.10.2006 N 03-11-04/2/199, от 16.01.2007 N 03-11-05/4).

Что касается дохода от реализации товаров организацией А организации Б, то следует отметить следующее. Доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, учитываются при определении объекта налогообложения при УСН (абз. 2 п. 1 ст. 346.15 НК РФ). При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ (абз. 4 п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Подпунктом 1 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. При этом согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ в целях гл. 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Следовательно, на дату получения предварительной оплаты в счет предстоящей отгрузки товаров организации, применяющие УСН, признают доход от реализации товаров (см. п. 2 Письма Минфина России от 11.06.2003 N СА-6-22/657, Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05). В рассматриваемой ситуации частичной предварительной оплатой товаров является перечисление организацией Б денежных средств в адрес организации В, являющейся кредитором организации А, по письменному распоряжению последней. Таким образом, на дату перечисления денежных средств организацией Б организация А признает доход от реализации товаров в размере перечисленной суммы. При получении остальной суммы от организации Б организация А признает доход в сумме полученных денежных средств - 32 800 руб. (80 000 руб. - 47 200 руб.).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Бухгалтерские записи в связи с приобретением товаров     |
   |                       у организации В                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |перед организацией В по  |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |оплате товаров           |      |      |       |    документы   |
   |(47 200 — 7200)          |  41  |  60  | 40 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |организацией В <*>       |  19  |  60  |  7 200|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС включена в     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |стоимость товаров <*>    |  41  |  19  |  7 200|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Бухгалтерская запись в связи с перечислением          |
   |               организацией Б организации В суммы               |
   |          задолженности организации А по оплате товаров         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Распоряжение о |
   |                         |      |      |       |  перечислении  |
   |Отражено погашение       |      |      |       |денежных средств|
   |кредиторской             |      |      |       |     в счет     |
   |задолженности перед      |      |      |       |   предоплаты,  |
   |организацией В и         |      |      |       |    Извещение   |
   |образование дебиторской  |      |      |       |    об оплате,  |
   |задолженности перед      |      |      |       |Копия платежного|
   |организацией Б           |  60  |  62  | 47 200|    поручения   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Бухгалтерская запись в связи с реализацией товаров       |
   |                         организации Б                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена выручка от      |      |      |       |                |
   |реализации товаров       |      |      |       |    Товарная    |
   |организации Б            |  62  | 90—1 | 80 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Бухгалтерская запись при окончательной оплате товара      |
   |                         организацией Б                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена окончательная   |      |      |       |Выписка банка по|
   |оплата за товар          |  51  |  62  | 32 800|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Организация, применяющая УСН, вправе предварительно не отражать предъявленные поставщиками суммы НДС на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", установив такой порядок учета в учетной политике. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 09.07.2007 ————