Сумма выплаченного работнику в апреле 2007 г. пособия по временной нетрудоспособности меньше суммы, рассчитанной с учетом норм Постановления Правительства РФ от 15.06.2007 N 375. Как произвести перерасчет данного пособия и отразить эту операцию в бухгалтерском и налоговом учете и в форме 4-ФСС РФ? Отчетными периодами по налогу на прибыль у организации являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

Работнику было начислено пособие за 10 дней нетрудоспособности (со 2 по 11 апреля) в размере 5340,7 руб., сумма которого рассчитана из начисленной в расчетном периоде заработной платы (в общей сумме 166 100 руб. - с учетом отпуска с 3 по 30 апреля 2006 г.) и премии за II полугодие 2006 г. в размере должностного оклада (15 100 руб.), начисленной и выплаченной в январе 2007 г. При расчете пособия организация, руководствуясь абз. 5 п. 14 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213, учла сумму премии пропорционально фактически отработанному в расчетный период времени. Страховой стаж работника составляет 12 лет.

Трудовые отношения

Работникам - застрахованным лицам гарантировано социальное обеспечение при временной нетрудоспособности в виде выплаты пособия по временной нетрудоспособности, размеры и условия выплаты которого устанавливаются федеральными законами (ч. 1, 2 ст. 183 Трудового кодекса РФ).

Условия, размеры и порядок обеспечения застрахованных лиц пособиями по временной нетрудоспособности по страховым случаям, наступившим после 01.01.2007, регулируются Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию".

Расчет пособия по временной нет

рудоспособности

Пособие по временной нетрудоспособности исчисляется из дневного пособия, рассчитанного путем умножения среднего дневного заработка застрахованного лица на размер пособия, установленного в процентном выражении к среднему заработку, в данном случае - 100% (ч. 4 ст. 14, п. 1 ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 255-ФЗ). Средний дневной заработок рассчитывается путем деления суммы заработной платы, начисленной за расчетный период (12 мес., предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности), на число календарных дней, приходящихся на период, за который учитывается заработная плата (ч. 1, 3 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ).

Размер пособия по временной нетрудоспособности определяется путем умножения размера дневного пособия на число календарных дней, приходящихся на период временной нетрудоспособности (ч. 5 ст. 14, ч. 1, 8 ст. 6 Федерального закона N 255-ФЗ).

При этом в 2007 г. максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности за полный календарный месяц не может превышать 16 125 руб. (ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 19.12.2006 N 234-ФЗ "О бюджете фонда социального страхования Российской Федерации на 2007 год", ч. 5 ст. 7 Федерального закона N 255-ФЗ). В апреле 2007 г. размер дневного пособия не может превышать 537,5 руб. (16 125 руб. / 30 дн.).

Расчетным периодом, предшествующим месяцу нетрудоспособности, в данном случае является период с 1 апреля 2006 г. по 31 марта 2007 г.; за расчетный период работнику начислена заработная плата за 11 мес. (поскольку в апреле 2006 г. работник был в отпуске и в этом месяце у него не было рабочих дней), отпускные за период отпуска, предоставленного в 2006 г., и премия за II полугодие 2006 г.

Согласно ч. 2 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ в заработок, исходя из которого исчисляется пособие по временной нетрудоспособности, включаются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, учитываемые при определении налоговой базы по ЕСН, зачисляемому в ФСС РФ, в соответствии с гл. 24 Налогового кодекса РФ. В данном случае такими выплатами являются заработная плата работника и сумма премии (ч. 2 ст. 135 ТК РФ).

При расчете суммы пособия за период нетрудоспособности " в апреле 2007 г. организация руководствовалась абз. 5 п. 14 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 <1>, вследствие чего учла для расчета пособия не всю сумму премии, а только ее часть пропорционально отработанному в расчетный период времени, т.е. в сумме 13 882,26 руб. (15 100 руб. / 248 дн. x (248 дн. - 20 дн.), где 248 дн. - количество рабочих дней в расчетном периоде, а 20 дн. - количество рабочих дней в периоде отпуска по календарю 5-дневной рабочей недели).

Дни отпуска (28 дн.) исключаются из количества календарных дней, на которые делится начисленная заработная плата.

Размер дневного пособия, исчисленный с учетом норм Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, составляет 534,07 руб. ((166 100 руб. + 13 882,26 руб.) / (365 дн. - 28 дн.)). Поскольку величина дневного пособия, исчисленного из среднего заработка, не превысила вышеуказанного максимального размера пособия, то работнику начислено пособие по временной нетрудоспособности в размере 5340,7 руб. (534,07 руб. x 10 дн.).

Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375 утверждено Положение об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию. Названный нормативный акт распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. (п. 3 Постановления N 375).

Таким образом, организация " в июне 2007 г. должна произвести пересчет сумм выплаченных пособий в соответствии с правилами, установленными Постановлением Правительства РФ N 375.

Согласно п. 14 Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности премии (кроме ежемесячных премий, выплачиваемых вместе с заработной платой данного месяца) включаются в заработок в размере начисленных сумм в расчетном периоде <2>. То есть корректировка премий в зависимости от наличия в расчетном периоде неотработанного времени не производится. В этом случае средний дневной заработок работника составляет 537,69 руб. ((166 100 руб. + 15 100 руб.) / (365 дн. - 28 дн.)), что превышает максимальный размер дневного пособия в апреле 2007 г.

Следовательно, сумма пособия по временной нетрудоспособности данного работника рассчитывается исходя из установленного ограничения и составляет 5375 руб. (537,5 руб. x 10 дн.). С учетом ранее выплаченного пособия задолженность организации перед работником составляет 34,3 руб. (5375 руб. - 5340,7 руб.).

Исходя из ч. 1, 2 ст. 3 Федерального закона N 255-ФЗ за счет средств организации производится выплата пособия по временной нетрудоспособности за первые два дня нетрудоспособности, а остальная сумма выплачивается за счет средств ФСС РФ.

Бухгалтерский

учет

Сумма начисленного в соответствии с действующим законодательством пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств работодателя, может быть отнесена в бухгалтерском учете к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Соответственно, начисление пособия за первые два дня нетрудоспособности в данном случае отражается по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сумма пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств ФСС РФ, отражается в учете по дебету счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию", в корреспонденции с кредитом счета 70.

Перерасчет пособия в данном случае отражается как исправление ошибки, допущенной в предыдущем отчетном периоде. Согласно п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в июне 2007 г. По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации организация может не сторнировать начисленную в апреле 2007 г. сумму пособия, а отразить в вышеописанном порядке доначисленную сумму пособия.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Сумма пособия по временной нетрудоспособности является доходом работника и включается в налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ). Исчисление НДФЛ производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Удержанная сумма НДФЛ отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Удержание налога производится налоговым агентом (организацией) в момент выплаты дохода работнику (п. 4 ст. 226 НК РФ).

ЕСН и страховые взносы

На сумму пособия по временной нетрудоспособности не начисляются:

- ЕСН (пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ);

- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации");

- страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765, Письмо ФСС РФ от 15.02.2005 N 02-18/07-1243 (ответ на вопрос 6)).

Начисленная сумма пособия по временной нетрудоспособности отражается в " Расчетной " ведомости по средствам Фонда социального страхования Российской Федерации (форма 4-ФСС РФ), утвержденной Постановлением ФСС РФ от 22.12.2004 N 111. Указанная форма представляется не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (пп. 2 п. 5 ст. 243 НК РФ).

Поскольку в данном случае начисление пособия и перерасчет произведены в одном квартале, то рассчитанную по новым правилам сумму пособия, подлежащую выплате за счет средств ФСС РФ, организация отражает по строке 1 Таблицы 3 "Расходы на цели обязательного социального страхования с начала года" формы 4-ФСС РФ, с учетом которой формируются показатели по строкам 17 и 24 Таблицы 3. Указанная сумма отражается также по строкам 15 и 17 Таблицы 2 "Расчеты по единому социальному налогу" формы 4-ФСС РФ <3>.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли расходы организации по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания за первые два дня нетрудоспособности работника относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ). В данном случае в апреле 2007 г. в составе расходов отражена сумма пособия в размере 1068,14 руб. (534,07 руб. x 2 дн.).

В июне за счет организации надлежит доначислить сумму пособия, равную 6,86 руб. (537,5 руб. x 2 дн. - 1068,14 руб.). По нашему мнению, поскольку налоговая декларация по налогу за прибыль представляется нарастающим итогом, то организация может не подавать уточненную декларацию за 4 месяца, а отразить полную сумму пособия, подлежащую выплате за счет средств организации, в отчетности за 6 мес. 2007 г.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в апреле 2007 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Листок     |
   |Начислено работнику      |      |      |       |   нетрудоспо—  |
   |пособие по временной     |      |      |       |    собности,   |
   |нетрудоспособности за    |      |      |       |    Расчетно—   |
   |счет средств организации |      |      |       |    платежная   |
   |(534,07 x 2)             |  20  |  70  |1068,14|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Листок     |
   |Начислено пособие по     |      |      |       |   нетрудоспо—  |
   |временной                |      |      |       |    собности,   |
   |нетрудоспособности за    |      |      |       |    Расчетно—   |
   |счет средств ФСС РФ      |      |      |       |    платежная   |
   |(5340,7 — 1068,14)       | 69—1 |  70  |4272,56|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ             |      |      |       |    Налоговая   |
   |(5340,7 x 13%)           |  70  |  68  |    694|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачено пособие по     |      |      |       |                |
   |временной                |      |      |       |                |
   |нетрудоспособности за    |      |      |       |    Расчетно—   |
   |вычетом удержанного НДФЛ |      |      |       |    платежная   |
   |(5340,7 — 694) <4>       |  70  |  50  |4 646,7|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в июне 2007 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Листок     |
   |                         |      |      |       |   нетрудоспо—  |
   |Доначислено работнику    |      |      |       |    собности,   |
   |пособие по временной     |      |      |       |    Расчетно—   |
   |нетрудоспособности за    |      |      |       |    платежная   |
   |счет средств организации |  20  |  70  |   6,86|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Листок     |
   |Доначислено пособие по   |      |      |       |   нетрудоспо—  |
   |временной                |      |      |       |    собности,   |
   |нетрудоспособности за    |      |      |       |    Расчетно—   |
   |счет средств ФСС РФ      |      |      |       |    платежная   |
   |(34,3 — 6,86)            | 69—1 |  70  |  27,44|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ             |      |      |       |    Налоговая   |
   |(34,3 x 13%)             |  70  |  68  |      4|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена доначисленная  |      |      |       |                |
   |сумма пособия за вычетом |      |      |       |    Расчетно—   |
   |удержанного НДФЛ         |      |      |       |    платежная   |
   |(34,3 — 4) <4>           |  70  |  50  |   30,3|    ведомость   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Напомним, что ФСС РФ в Письме от 13.03.2007 N 02-13/07-1795 указал на то, что названное Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы может применяться в части, не противоречащей Федеральному закону N 255-ФЗ, до принятия Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам (ч. 7 ст. 14, ч. 2 ст. 19 Федерального закона N 255-ФЗ). <2> Отметим, что в соответствии с пп. "а" п. 8 Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию, из расчетного периода исключаются периоды сохранения за работником среднего заработка в соответствии с законодательством РФ (за исключением случая, указанного в п. 13 данного Положения), а также начисленные за эти периоды суммы. То есть как и раньше, период отпуска и сумма отпускных исключаются при расчете пособия по временной нетрудоспособности. <3> В случаях, когда в связи со вступлением в силу Постановления Правительства N 375 в июне 2007 г. производится перерасчет пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных в I квартале 2007 г., по нашему мнению, поскольку форма 4-ФСС РФ представляется нарастающим итогом, то организация может отразить скорректированную (увеличенную) сумму пособия, выплачиваемую за счет ФСС РФ, в отчетности, представляемой по итогам II квартала 2007 г. (без представления уточненной формы 4-ФСС РФ за I квартал 2007 г.). <4> Согласно ч. 1 ст. 15 Федерального закона N 255-ФЗ работодатель назначает пособие по временной нетрудоспособности в течение 10 календарных дней со дня обращения застрахованного лица за его получением с необходимыми документами. Выплата пособия осуществляется работодателем в ближайший после назначения пособия день, установленный для выплаты заработной платы. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 09.07.2007 ————