Как отразить в учете организации А операции, связанные с переводом ее долга перед организацией Б (с согласия организации Б) на организацию В, если договором перевода долга предусмотрено, что организация А обязана поставить товары организации В на сумму переведенного долга, в оплату которых засчитывается сумма переведенного долга? Организация А применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Сумма задолженности организации А по оплате товара, приобретенного у организации Б (проданного покупателям до даты подписания договора перевода долга), составляет 35 400 руб., в том числе НДС - 5400 руб.

Гражданско-правовые отношения

На основании п. 1 ст. 391 Гражданского кодекса РФ должник вправе с согласия кредитора перевести свой долг на другое лицо (нового должника). Перевод долга является одним из видов перемены лиц в обязательстве (гл. 24 ГК РФ). На дату подписания договора перевода долга организация А выбывает из обязательства, то есть ее обязательство перед организацией Б по оплате товаров прекращается.

В рассматриваемой ситуации договором о переводе долга установлено, что организация А обязана поставить товары организации В на сумму переведенного долга. То есть на дату подписания договора перевода долга у организации А возникает обязательство перед организацией В по поставке товаров.

Бухгалтерский учет

Товары являются частью материально-производственных запасов организации и принимаются к учету по фактической себестоимости, которой в рассматриваемой ситуации является их договорная стоимость, подлежащая уплате организации Б (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Организации, применяющие УСН, не являются налогоплательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ). Следовательно, предъявленная сумма НДС в бухгалтерском учете формирует стоимость приобретенных товаров (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, п. 6 ПБУ 5/01).

Прекращение задолженности по оплате товаров перед организацией Б и возникновение задолженности перед организацией В по поставке товаров в учете организации А отражается на дату подписания договора о переводе долга записью по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При реализации товаров организации В организация А признает выручку в составе доходов от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Указанный доход признается при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, в сумме договорной стоимости товаров (п. п. 6, 6.1 ПБУ 9/99). В бухгалтерском учете при этом дебетуется счет 62 в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Задолженность перед организацией В, возникшая на дату заключения договора перевода долга, погашается на дату отгрузки ей товаров.

Единый налог по УСН

Расходы по оплате стоимости товаров (без НДС), приобретенных для дальнейшей реализации, и предъявленная организации сумма НДС уменьшают полученные доходы при определении объекта налогообложения по УСН (пп. 23, 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

При этом согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. Как указано выше, в рассматриваемой ситуации обязательство организации А перед организацией Б по оплате товаров прекращено на дату подписания договора перевода долга с согласия организации Б.

Учитывая, что товары, обязательство организации А по оплате которых прекращено, до даты подписания договора перевода долга реализованы и оплата от покупателей получена, можно сделать вывод о том, что на дату подписания договора перевода долга формально выполняются все условия для признания расходов в виде стоимости приобретенных товаров и предъявленной суммы НДС, установленные гл. 26.2 НК РФ (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, Письма Минфина России от 07.07.2006 N 03-11-04/2/140, от 05.10.2006 N 03-11-04/2/199, от 16.01.2007 N 03-11-05/4) <*>.

Что касается дохода от реализации товаров организацией А организации В, то следует сказать следующее. Доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, учитываются при определении объекта налогообложения при УСН (абз. 2 п. 1 ст. 346.15 НК РФ). При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ (абз. 4 п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Подпунктом 1 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. При этом согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ в целях гл. 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Следовательно, на дату получения предварительной оплаты в счет предстоящей отгрузки товаров организации, применяющие УСН, признают доход от реализации товаров (см. п. 2 Письма Минфина России от 11.06.2003 N СА-6-22/657, Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05). В рассматриваемой ситуации такой предварительной оплатой товаров можно считать принятие на себя организацией В долга организации А по оплате товаров организации Б в счет оплаты будущей поставки товаров организацией А. Таким образом, на дату подписания договора перевода долга организация А признает доход от реализации товаров организации В.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Бухгалтерские записи в связи с приобретением товаров      |
   |                       у организации Б                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |перед организацией Б по  |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |оплате товаров           |      |      |       |    документы   |
   |(35 400 — 5400)          |  41  |  60  | 30 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |организацией Б <**>      |  19  |  60  |  5 400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС включена в     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |стоимость товаров <**>   |  41  |  19  |  5 400|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Бухгалтерская запись в связи с переводом долга         |
   |                      на организацию В                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен перевод долга на |      |      |       |     Договор    |
   |организацию В            |  60  |  62  | 35 400| перевода долга |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Бухгалтерская запись в связи с реализацией товаров       |
   |                        организации В                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена выручка от      |      |      |       |                |
   |реализации товаров       |      |      |       |    Товарная    |
   |организации В            |  62  | 90—1 | 35 400|    накладная   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что суды перевод долга могут не признать оплатой в случае, если налогоплательщиком - первоначальным должником при такой сделке не производится реальных затрат (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.01.2005 по делу N А19-5341/04-24-Ф02-5744/04-С1, ФАС Центрального округа от 28.03.2006 по делу N А48-7509/04-19). <**> Организация, применяющая УСН, вправе предварительно не отражать предъявленные поставщиками суммы НДС на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", установив такой порядок учета в учетной политике. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 06.07.2007 ————