Как отражаются операции, связанные с приобретением в 2007 г. и последующей продажей (с убытком) земельного участка, приобретенного на условиях его оплаты в рассрочку сроком на 8 лет?

Организация в апреле 2007 г. по результатам аукциона подписала договор купли-продажи земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, и передала документы на государственную регистрацию. Стоимость участка согласно договору купли-продажи составляет 8 000 000 руб. Участок приобретен для строительства на нем жилого дома (в целях последующей его сдачи по договорам найма), которое начато в том же месяце. В связи с изменившимся финансовым положением и рыночной конъюнктурой организация продает и участок (за 5 000 000 руб.), и объект незавершенного строительства (за отдельную плату). Переход права собственности на земельный участок к покупателю зарегистрирован 20.10.2009 (условно).

Согласно учетной политике организации в целях налогообложения прибыли расходы на приобретение прав на земельные участки признаются расходами отчетного (налогового) периода в течение 5 лет.

Гражданско-правовые

отношения

По договору купли-продажи земельного участка (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок за плату (п. 1 ст. 549 Гражданского кодекса РФ, п. п. 1, 2 ст. 28, п. 1 ст. 30.1 Земельного кодекса РФ). Объектом купли-продажи могут быть только земельные участки, прошедшие государственный кадастровый учет (п. 1 ст. 37 ЗК РФ).

Переход права собственности на земельный участок по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ, п. 1 ст. 25, п. 1 ст. 26 ЗК РФ) <1>.

Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче (п. 1 ст. 556 ГК РФ).

В данном случае земельный участок приобретается организацией на условиях его оплаты в рассрочку, что предусмотрено п. 1 ст. 489 ГК РФ. В этом случае по общему правилу с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара, то есть в данном случае возникает ипотека в силу закона (п. 3 ст. 489, п. 5 ст. 488 ГК РФ, п. п. 1, 2 ст. 1 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)") <2>.

Поэтому реализовать заложенный земельный участок в 2009 г. организация вправе только с согласия продавца-залогодержателя (органа местного самоуправления), при этом покупатель земельного участка (новый собственник) становится на место залогодателя и несет все обязанности, вытекающие из отношений по ипотеке согласно п. 1 ст. 37, п. 1 ст. 38 Федерального закона N 102-ФЗ.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете " приобретенный земельный участок включается в состав основных средств организации по первоначальной стоимости, равной в данном случае сумме, подлежащей уплате продавцу земельного участка <1> (п. п. 4, 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Причем такой объект основных средств, как земельный участок, амортизации не подлежит (п. 17 ПБУ 6/01).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, вложения организации в приобретение земельных участков отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков". Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается в дебет счета 01 "Основные средства" (Письмо Минфина России от 11.04.2006 N 07-05-06/89).

Возникновение ипотеки в силу закона в качестве выданного обеспечения отражается записью по забалансовому счету 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Доходы и расходы, связанные с " продажей основных средств, признаются прочими доходами и расходами организации (п. 31 ПБУ 6/01, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При этом выручка от продажи основного средства принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре (п. 30 ПБУ 6/01, п. 10.1 ПБУ 9/99). Условия признания выручки от продажи основных средств установлены п. п. 16, 12 ПБУ 9/99.

Балансовая стоимость продаваемого земельного участка подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01, п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) и включается в состав прочих расходов.

Прочие доходы и расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

При переходе прав залогодателя к другому лицу (новому собственнику земельного участка) производится списание суммы выданного обеспечения с забалансового учета.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации земельных участков не признаются объектом налогообложения НДС (пп. 6 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ) <3>.

Налог на прибыль организаций

Земельные участки в налоговом учете не признаются амортизируемым имуществом согласно п. 2 ст. 256 НК РФ.

При условии заключения в 2007 г. договора купли-продажи земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, сумма расходов на " приобретение земельного участка, на котором планируется осуществлять капитальное строительство, подлежит включению в состав прочих расходов с момента документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию права собственности (п. 1, пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ в данном случае по выбору налогоплательщика, закрепленному в его учетной политике для целей налогообложения прибыли, сумма расходов на приобретение земельного участка признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение 5 лет. Но в связи с тем что земельный участок приобретен на условиях оплаты в рассрочку сроком на 8 лет, то расходы на его приобретение признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, установленного договором купли-продажи, согласно пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ.

Выручка от реализации прочего имущества организации (в том числе от " реализации земельных участков) признается в налоговом учете в составе доходов от реализации на дату государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимости (п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ, Письмо Минфина России от 28.09.2006 N 07-05-06/241) <4>. При этом прибыль (убыток) от реализации земельного участка, приобретенного для осуществления капитального строительства, из земель, находящихся в муниципальной собственности, определяется как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением этого участка. Под невозмещенными затратами понимается разница между затратами налогоплательщика на приобретение земельного участка и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации указанного участка (пп. 2 п. 5 ст. 264.1 НК РФ) <3>.

Так, в рассматриваемой ситуации убыток при реализации земельного участка по данным налогового учета составит 500 000 руб. (5 000 000 руб. - (8 000 000 руб. - 8 000 000 руб. / 8 лет / 12 мес. x 30 мес.)).

В соответствии с пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, установленного в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком.

В соответствии с разъяснениями Минфина России, изложенными в Письме от 08.05.2007 N 03-03-05/111, налогоплательщики, которые самостоятельно определили срок признания расходов на приобретение права на земельный участок, признание убытка от его реализации производят равномерно в течение периодов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, т.е. в данном случае в течение 8 лет (начиная с октября 2009 г.), поскольку именно такой срок установлен организацией для признания расходов на приобретение земельного участка в налоговом учете в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ.

Применение ПБУ 18/02

Затраты на приобретение земельного участка не учитываются в бухгалтерском учете организации в период его использования (в отличие от налогового учета). Это приводит к возникновению постоянных разниц, образующих постоянные налоговые активы (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

При продаже земельного участка в составе расходов в бухгалтерском учете учитывается его балансовая стоимость, равная в данном случае стоимости его приобретения (8 000 000 руб.), а в налоговом учете только разница между стоимостью приобретения и суммой расходов на приобретение, учтенных при налогообложении прибыли к моменту продажи участка (8 000 000 руб. - 8 000 000 руб. / 8 лет / 12 мес. x 30 мес. = 5 500 000 руб.). В связи с этим в бухгалтерском учете организации также возникает постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Сумма убытка (500 000 руб.), возникшего при реализации основного средства, в налоговом учете признается в октябре 2009 г. только в размере 1/96 (1 / (8 лет x 12 мес.)), что составляет 5208 руб.

На основании п. 11 ПБУ 18/02 оставшаяся сумма убытка (500 000 руб. - 5208 руб. = 494 792 руб.), которая будет учтена в целях налогообложения прибыли впоследствии, является вычитаемой временной разницей, которая согласно п. 14 ПБУ 18/02 приводит к образованию отложенного налогового актива. В данном случае погашение этой вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива происходит ежемесячно в течение 95 месяцев (8 лет x 12 мес. - 1 мес.) начиная с ноября 2009 г.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи апреля 2007 г. <5>            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражены вложения        |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |организации в            |      |      |       |    передачи    |
   |приобретение земельного  |      |      |       |   земельного   |
   |участка                  | 08—1 |  60  |8000000|     участка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено принятие в      |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |эксплуатацию объекта     |      |      |       |передаче объекта|
   |основных средств         |  01  | 08—1 |8000000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Свидетельство о|
   |                         |      |      |       | государственной|
   |Отражено возникновение   |      |      |       |   регистрации  |
   |ипотеки в силу закона    |      |      |       |      права     |
   |<2>                      | 009  |      |8000000|  собственности |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячно в течение апреля 2007 г. — марта 2015 г.      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена частичная       |      |      |       |                |
   |(окончательная) оплата   |      |      |       |                |
   |земельного участка       |      |      |       |Выписка банка по|
   |(8 000 000 / 8 / 12)     |  60  |  51  | 83 333|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Ежемесячно в течение апреля 2007 г. — сентября 2009 г.     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |                |
   |(8 000 000 / 8 / 12 x    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 24%)                   |  68  |  99  | 20 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерские записи октября 2009 г. <5>            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признан прочий доход при |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |продаже земельного       |  62  |      |       |передаче объекта|
   |участка                  | (76) | 91—1 |5000000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий расход при|      |      |       |  Акт о приеме— |
   |продаже земельного       |      |      |       |передаче объекта|
   |участка                  | 91—2 |  01  |8000000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |((8 000 000 —            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 5 500 000)x 24%)       |  99  |  68  |600 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата от       |      |  62  |       |Выписка банка по|
   |покупателя               |  51  | (76) |5000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен убыток,          |      |      |       |                |
   |полученный при продаже   |      |      |       |                |
   |земельного участка       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5 000 000 — 8 000 000)  |  99  | 91—9 |3000000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(494 792 x 24%)          |  09  |  68  |118 750| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Ежемесячно начиная с ноября 2009 г. в течение 95 месяцев    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уменьшен (погашен)       |      |      |       |                |
   |отложенный налоговый     |      |      |       |                |
   |актив                    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(118 750 / 95)           |  68  |  09  |  1 250| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В данной схеме не рассматривается учет расходов, связанных с государственной регистрацией права собственности на земельный участок. <2> В соответствии с п. 1 ст. 19, п. 2 ст. 20, абз. 2 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 11 Федерального закона N 102-ФЗ ипотека в силу закона подлежит государственной регистрации без уплаты государственной пошлины. Государственная регистрация договора, влекущего возникновение ипотеки в силу закона, является основанием для внесения в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним записи о возникновении ипотеки в силу закона. При ипотеке в силу закона ипотека как обременение имущества возникает с момента государственной регистрации права собственности на это имущество, если иное не установлено договором. <3> Операции по реализации объекта незавершенного строительства учитываются для целей налогообложения в общеустановленном гл. 21, 25 НК РФ порядке и в настоящей схеме не рассматриваются. <4> Заметим, что у Минфина России есть и другая точка зрения по данному вопросу, в соответствии с которой обязанность по уплате налога на прибыль возникает у продавца недвижимости с момента ее передачи по акту покупателю (см., например, Письмо от 08.11.2006 N 03-03-04/1/733). Но такая точка зрения явно противоречит законодательству (см. п. 1 ст. 39 НК РФ, п. 1 ст. 551 ГК РФ). <5> В данной схеме исходим из условия, что недвижимость передана по передаточному акту покупателю в месяце подачи документов на государственную регистрацию и перехода права собственности на эту недвижимость. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 06.07.2007 ————