В результате проведения в сентябре 2007 г. инвентаризации на складе (хранилище) организации - сельскохозяйственного товаропроизводителя, уплачивающей единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН), выявлена недостача огурцов (готовой продукции) в количестве 290 кг фактической себестоимостью 2030 руб. (7 руб. за 1 кг). На складе с искусственным охлаждением хранилось в ящиках 30 000 кг огурцов (выращенных в открытом грунте). Сумма недостачи сверх норм естественной убыли отнесена на виновное лицо (работника склада, с которым заключен договор о полной индивидуальной материальной ответственности). Рыночная стоимость недостающей продукции составляет 15 руб. за 1 кг. Возмещение ущерба производится путем удержания из заработной платы. Заработная плата работника составляет 15 000 руб. Каким образом отражаются в учете организации данные операции?

Трудовые отношения

Работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Под прямым действительным ущербом понимается, в частности, реальное уменьшение наличного имущества работодателя (ст. 238 Трудового кодекса РФ). В рассматриваемой ситуации виновником недостачи является лицо, с которым заключен договор о полной материальной ответственности <*>. Следовательно, он возмещает работодателю причиненный ущерб в полном размере (ст. 242, п. 1 ст. 243 ТК РФ).

Размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества (ч. 1 ст. 246 ТК РФ, см. также п. 13 Постановления Пленума ВС РФ от 16.11.2006 N 52 "О применении судами законодательства, регулирующего материальную ответственность работников за ущерб, причиненный работодателю").

Бухгалтерский учет

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка (п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Порядок проведения инвентаризации регламентируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Результаты инвентаризации оформляются документами по формам, утвержденным Постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете (п. 5.5 Методических указаний).

Сумма выявленной недостачи готовой продукции отражается по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции с кредитом счета 43 "Готовая продукция" (пп. "б" п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В случаях выявления фактических недостач применяются нормы естественной убыли (п. 5.1 Методических указаний).

Нормы естественной убыли массы столовых корнеплодов, картофеля, плодовых и зеленных овощных культур разных сроков созревания при хранении утверждены Приказом Минсельхоза России от 28.08.2006 N 268. В отношении плодовых овощей (в частности, огурцов) данные нормы установлены в зависимости от климатической группы <**>, сезона, а также типа склада, способа хранения и типа грунта (открытый или закрытый), в котором выращиваются овощи (Приложение к Приказу Минсельхоза России N 268).

Для огурцов, выращенных в субъекте РФ, включенном во 2-ю климатическую группу, в открытом грунте и хранимых на складе с искусственным охлаждением в ящиках, норма естественной убыли для осени составляет 0,9% (Приложение к Приказу Минсельхоза России N 268).

В рассматриваемом случае недостача выявлена в количестве 290 кг огурцов, то есть 20 кг - сверх норм естественной убыли (30 000 кг х 0,9% = 270 кг).

Выявленная недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - за счет виновных лиц (пп. "б" п. 3 ст. 12 Федерального закона N 129-ФЗ, пп. "б" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 30 Методических указаний, п. 125 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в сельскохозяйственных организациях, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 31.01.2003 N 26).

Таким образом, недостача в пределах норм естественной убыли списывается со счета 94 в дебет счета 44 "Расходы на продажу", а недостача сверх норм естественной убыли списывается со счета 94 в данном случае в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" (Инструкция по применению Плана счетов).

По дебету счета 73, субсчет 73-2, в корреспонденции с кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей", отражается подлежащая взысканию с виновного работника сумма превышения рыночной стоимости готовой продукции в части, приходящейся на недостачу сверх норм естественной убыли, над ее фактической себестоимостью (Инструкция по применению Плана счетов).

По мере взыскания с виновного лица причитающейся с него суммы указанная разница признается в бухгалтерском учете прочим доходом и списывается со счета 98, субсчет 98-4, в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов).

Единый сельскохоз

яйственный налог (ЕСХН)

При определении объекта налогообложения по ЕСХН учитываются расходы, перечисленные в п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ, в частности, материальные расходы (пп. 5 п. 2 ст. 346.5 НК РФ), которые принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со ст. 254 НК РФ (п. 3 ст. 346.5 НК РФ).

Согласно пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ в составе материальных расходов учитываются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Однако на момент проведения инвентаризации расходы, связанные с выращиванием огурцов, организацией учтены для целей налогообложения по соответствующим элементам, предусмотренным п. 2 ст. 346.5 НК РФ. Данные расходы учитываются при определении налоговой базы по ЕСХН независимо от того, что выращенная продукция не реализована (см. также Постановление ФАС Уральского округа от 26.03.2007 N Ф09-1952/07-С3 по делу N А76-30043/06).

Кроме того, гл. 26.1 НК РФ не содержит требования о восстановлении ранее правомерно признанных расходов, в случае если часть готовой продукции не будет реализована.

Отметим, что в настоящее время по данному вопросу отсутствуют официальные разъяснения Минфина России.

В отношении удержанных с работника в возмещение ущерба сумм следует иметь в виду следующее.

При определении налоговой базы по ЕСХН учитываются, в частности, внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.5 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде сумм возмещения убытков или ущерба (см. также Письмо Минфина России от 14.04.2006 N 03-03-04/1/340).

В составе внереализационных доходов организация признает всю сумму денежных средств, удержанную с заработной платы работника, на дату ее удержания (пп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Сличительная  |
   |                         |      |      |       |    ведомость   |
   |Отражена фактическая     |      |      |       |   результатов  |
   |себестоимость недостающей|      |      |       | инвентаризации |
   |продукции                |  94  |  43  |  2 030|       ТМЦ      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Фактическая себестоимость|      |      |       |                |
   |недостающей продукции в  |      |      |       |                |
   |пределах норм            |      |      |       |                |
   |естественной убыли       |      |      |       |                |
   |включена в расходы на    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продажу (270 х 7)        |  44  |  94  |  1 890| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Фактическая себестоимость|      |      |       |                |
   |недостающей продукции    |      |      |       |     Приказ     |
   |сверх норм естественной  |      |      |       |  руководителя  |
   |убыли отнесена за счет   |      |      |       |   организации, |
   |виновного работника      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2030 — 1890)            | 73—2 |  94  |    140| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма превышения|      |      |       |                |
   |рыночной стоимости       |      |      |       |                |
   |продукции, над ее        |      |      |       |                |
   |фактической              |      |      |       |     Приказ     |
   |себестоимостью,          |      |      |       |  руководителя  |
   |подлежащая взысканию с   |      |      |       |   организации, |
   |виновного работника      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((15 — 7) х 20)          | 73—2 | 98—2 |    160| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Бухгалтерские записи на дату возмещения ущерба         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено удержание суммы |      |      |       |                |
   |материального ущерба из  |      |      |       |    Расчетно—   |
   |заработной платы         |      |      |       |    платежная   |
   |виновного работника      |  70  | 73—2 |    300|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Признан прочий доход     | 98—2 | 91—1 |    160|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности за недостачу вверенного имущества, а также Типовая форма договора о полной индивидуальной материальной ответственности утверждены Постановлением Минтруда России от 31.12.2002 N 85. Так, согласно указанному Перечню договоры о полной материальной ответственности заключаются, в частности, с заведующими складами, с кладовщиками и другими работниками, осуществляющими получение, заготовку, хранение, учет, выдачу, транспортировку материальных ценностей. <**> В целях учета климатического фактора, влияющего на естественную убыль товарно-материальных ценностей при их транспортировке и (или) хранении в пределах установленных норм, субъекты РФ подразделяются на три климатические группы, которые приведены в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли, утвержденных Приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95. Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 05.07.2007 ————