Организация розничной торговли в мае 2007 г. приобрела 600 кг рыбы (не деликатесной) холодного копчения. Доставка товара до склада организации произведена собственным транспортом. При приемке товара (рыбы) была выявлена его недостача в размере 1 кг. Виновное лицо отсутствует. Как отражаются данные операции в учете организации?

Договорная стоимость приобретенной рыбы 42 000 руб. (в том числе НДС 3818 руб.). Затраты на доставку товара до склада организации составили 700 руб. Расстояние транспортировки - 60 км. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета затраты по заготовке и доставке товаров до склада организации, производимые до момента их передачи в продажу, включаются в состав расходов на продажу; товары учитываются по покупной стоимости.

Бухгалтерский учет

Товары, являющиеся частью материально-производственных запасов, приобретенные или полученные от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Затраты по доставке товара до склада организации в данном случае согласно учетной политике организации для целей бухгалтерского учета включаются в состав расходов на продажу (п. 13 ПБУ 5/01).

При оприходовании полученного от поставщика товара в учете производится запись по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Произведенные организацией затраты по доставке товара отражаются в данном случае по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счетов: 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др. (Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемой ситуации при приемке товара выявлена его недостача.

Нормы естественной убыли продовольственных товаров при транспортировании автомобильным и гужевым транспортом приведены в Приложении N 10 к Письму Минторга РСФСР от 21.05.1987 N 085. В отношении рыбы холодного копчения норма естественной убыли при транспортировании автомобильным транспортом на расстояние от 50,1 до 100 км составляет 0,05%. То есть в данном случае потери рыбы в пределах нормы естественной убыли составляют 0,3 кг (600 кг х 0,05%). Соответственно, потери товара сверх нормы естественной убыли составляют 0,7 кг (1 кг - 0,3 кг).

Для отражения в бухгалтерском учете недостач, выявленных при приемке товара, организация может руководствоваться пп. "а" п. 58, пп. "е" п. 226, п. 234 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, и Инструкцией по применению Плана счетов.

Сумма недостачи в рассматриваемой ситуации составляет 63,64 руб. ((42 000 руб. - 3818 руб.) / 600 кг х 1 кг), которая отражается по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", в корреспонденции с кредитом счета 60. Сумма недостачи в пределах нормы естественной убыли в размере 19,09 руб. ((42 000 руб. - 3818 руб.) / 600 кг х 0,3 кг) списывается со счета 94 в дебет счета 44 (Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма недостачи сверх нормы естественной убыли в размере 44,55 руб. ((42 000 руб. - 3818 руб.) / 600 кг х 0,7 кг) для целей бухгалтерского учета признается прочим расходом и списывается со счета 94 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма транспортных расходов в части, приходящейся на недостачу сверх нормы естественной убыли, списывается со счета 44 в дебет счета 94 с последующим списанием со счета 94 в дебет счета 91, субсчет 91-2.

Налог на прибыль организаций

Потери от недостачи товара (рыбы) при его транспортировке в пределах норм естественной убыли (доведенных Письмом Минторга РСФСР от 21.05.1987 N 085) учитываются для целей налогообложения прибыли в составе косвенных расходов (пп. 2 п. 7 ст. 254, ст. 320 Налогового кодекса РФ, см. также Письмо Минфина России от 15.08.2006 N 03-03-04/1/628, п. 1 Письма Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-04/1/369).

Соответственно, недостача сверх норм естественной убыли не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль как экономически необоснованные затраты, не соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 13.09.2005 N 03-03-04/1/187).

Что касается транспортных расходов в части, приходящейся на недостачу товара сверх норм естественной убыли, то считаем, что они не учитываются для целей налогообложения прибыли, поскольку не удовлетворяют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, как и сама недостача товара (см. также п. 2 Письма Минфина России от 10.08.2005 N 03-03-04/1/160).

Для целей налогового учета порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов (ст. 320 НК РФ). В рассматриваемой ситуации исходим из условия, что согласно учетной политике организации для целей налогообложения прибыли расходы по доставке товара включаются в состав издержек обращения.

Расходы на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, как и покупная стоимость товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, относятся к прямым расходам. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в порядке, установленном ст. 320 НК РФ.

При этом к прямым расходам относятся и расходы на доставку товаров собственным транспортом организации (см. Письмо Минфина России от 13.01.2005 N 03-03-01-04).

Применение ПБУ 18/02

Расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, приводят к возникновению постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства, которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС по оприходованному товару организация принимает к вычету после принятия на учет товара при наличии счета-фактуры поставщика (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Также организация имеет право на вычет суммы НДС в части, относящейся к недостаче товара в пределах норм естественной убыли. Что касается суммы НДС в части, относящейся к недостаче сверх норм естественной убыли, то ее организация не может принять к вычету (абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ, см. вышеупомянутое Письмо Минфина России от 15.08.2006 N 03-03-04/1/628).

В этом случае сумма НДС, относящаяся к недостаче сверх норм естественной убыли, списывается со счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в дебет счета 94 с последующим списанием в дебет счета 91, субсчет 91-2 (о чем сказано выше).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходован товар        |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |((42 000 — 3818) / 600 х |      |      |       |    документы   |
   |х (600 — 1))             |  41  |  60  |38118,4|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |                         |      |      |       |   поставщика,  |
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |     товаров,   |
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Отражена недостача товара|  94  |  60  |  63,64| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная поставщиком|  19  |  60  |  3 818|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты к вычету суммы   |      |      |       |                |
   |НДС по оприходованному   |      |      |       |                |
   |товару и недостаче в     |      |      |       |                |
   |пределах норм            |      |      |       |                |
   |естественной убыли       |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |(3818 / 600 х            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (600 — 0,7))           | 68—1 |  19  |3813,55| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС в части,       |      |      |       |                |
   |относящейся к недостаче  |      |      |       |                |
   |сверх норм естественной, |      |      |       |                |
   |убыли включена в состав  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |потерь (3818 / 600 х 0,7)|  94  |  19  |   4,45| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |  10, |       |    платежная   |
   |                         |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |Отражены затраты по      |      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |доставке товара          |  44  | и др.|    700| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны затраты по       |      |      |       |                |
   |доставке товара в части, |      |      |       |                |
   |приходящейся на недостачу|      |      |       |                |
   |сверх норм естественной  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |убыли (700 / 600 х 0,7)  |  94  |  44  |   0,82| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость товара в       |      |      |       |                |
   |пределах норм            |      |      |       |                |
   |естественной убыли       |      |      |       |                |
   |признана в составе       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов на продажу      |  44  |  94  |  19,09| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма потерь учтена в    |      |      |       |                |
   |составе прочих расходов  |      |      |       |  Распоряжение  |
   |((63,64 — 19,09) + 4,45 +|      |      |       |  руководителя  |
   |+ 0,82)                  | 91—2 |  94  |  49,82|   организации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |постоянного налогового   |      |      |       |                |
   |обязательства            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(49,82 х 24%)            |  99  | 68—2 |  11,96| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачено поставщику за   |      |      |       |Выписка банка по|
   |товар                    |  60  |  51  | 42 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 05.07.2007 ————