В результате проведения в июне 2007 г. инвентаризации на складе (хранилище) организации - сельскохозяйственного товаропроизводителя, уплачивающей единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН), выявлена недостача томатов (готовой продукции) в количестве 225 кг фактической себестоимостью 6750 руб. (30 руб. за 1 кг). На складе с искусственным охлаждением хранилось в ящиках 25 000 кг томатов (выращенных в защищенном весенне-летнем грунте). Виновное лицо отсутствует. Каким образом отражаются результаты инвентаризации в учете организации?

Бухг

алтерский учет

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка (п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Порядок проведения инвентаризации регламентируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Результаты инвентаризации оформляются документами по формам, утвержденным Постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете (п. 5.5 Методических указаний).

Сумма выявленной недостачи готовой продукции отражается по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции с кредитом счета 43 "Готовая продукция" (пп. "б" п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В случаях выявления фактических недостач применяются нормы естественной убыли (п. 5.1 Методических указаний).

Нормы естественной убыли массы столовых корнеплодов, картофеля, плодовых и зеленных овощных культур разных сроков созревания при хранении утверждены Приказом Минсельхоза России от 28.08.2006 N 268. В отношении плодовых овощей (в частности, томатов) данные нормы установлены в зависимости от климатической группы <*>, сезона, а также типа склада, способа хранения и типа грунта (открытый или закрытый), в котором выращиваются овощи (Приложение к Приказу Минсельхоза России N 268).

Для томатов, выращенных в субъекте РФ, включенном во 2-ю климатическую группу, в защищенном весенне-летнем грунте и хранимых на складе с искусственным охлаждением в ящиках, норма естественной убыли для лета составляет 0,8% (Приложение к Приказу Минсельхоза России N 268).

В рассматриваемом случае недостача выявлена в количестве 225 кг томатов, то есть 25 кг - сверх норм естественной убыли (25 000 кг х 0,8% = 200 кг).

Выявленная недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - за счет виновных лиц. При отсутствии виновных лиц убытки от недостачи имущества списываются на финансовые результаты организации (пп. "б" п. 3 ст. 12 Федерального закона N 129-ФЗ, пп. "б" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 30 Методических указаний, п. 125 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в сельскохозяйственных организациях, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 31.01.2003 N 26).

Таким образом, недостача в пределах норм естественной убыли списывается со счета 94 в дебет счета 44 "Расходы на продажу", а недостача сверх норм естественной убыли - со счета 94 в данном случае в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)

При определении объекта налогообложения по ЕСХН учитываются расходы, перечисленные в п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ, в частности, материальные расходы (пп. 5 п. 2 ст. 346.5 НК РФ), которые принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со ст. 254 НК РФ (п. 3 ст. 346.5 НК РФ).

Согласно пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ в составе материальных расходов учитываются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Однако на момент проведения инвентаризации расходы, связанные с выращиванием томатов, организацией учтены для целей налогообложения по соответствующим элементам, предусмотренным п. 2 ст. 346.5 НК РФ. Данные расходы учитываются при определении налоговой базы по ЕСХН независимо от того, что выращенная продукция не реализована (см. также Постановление ФАС Уральского округа от 26.03.2007 N Ф09-1952/07-С3 по делу N А76-30043/06).

Кроме того, гл. 26.1 НК РФ не содержит требования о восстановлении ранее правомерно признанных расходов, в случае если часть готовой продукции не будет реализована.

Отметим, что в настоящее время по данному вопросу отсутствуют официальные разъяснения Минфина России.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Сличительная  |
   |                         |      |      |       |    ведомость   |
   |Отражена фактическая     |      |      |       |   результатов  |
   |себестоимость недостающей|      |      |       | инвентаризации |
   |продукции                |  94  |  43  |  6 750|       ТМЦ      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Фактическая себестоимость|      |      |       |                |
   |недостающей продукции в  |      |      |       |                |
   |пределах норм            |      |      |       |                |
   |естественной убыли       |      |      |       |                |
   |включена в расходы на    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продажу (200 х 30)       |  44  |  94  |  6 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Фактическая себестоимость|      |      |       |                |
   |недостающей продукции    |      |      |       |                |
   |сверх норм естественной  |      |      |       |                |
   |убыли признана в         |      |      |       |                |
   |составе прочих расходов  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(6750 — 6000)            | 91—2 |  94  |    750| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В целях учета климатического фактора, влияющего на естественную убыль товарно-материальных ценностей при их транспортировке и (или) хранении в пределах установленных норм, субъекты РФ подразделяются на три климатические группы, которые приведены в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли, утвержденных Приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95. Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 05.07.2007 ————