Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", силами вспомогательного производства изготавливает полуфабрикаты, используемые основным производством для выпуска готовой продукции. Как учитываются затраты на производство полуфабрикатов в бухгалтерском учете и в целях исчисления единого налога по УСН, если организация осуществляет обособленный бухгалтерский учет полуфабрикатов собственного производства?

В июле 2007 г. в основном производстве были полностью использованы полуфабрикаты, изготовленные вспомогательным производством в июне 2007 г. Фактическая себестоимость использованных полуфабрикатов составила 500 000 руб., в том числе стоимость использованных материалов - 200 000 руб. (включая "входной" НДС), заработная плата работников с начисленными на нее страховыми взносами - 250 000 руб., амортизация основных средств - 50 000 руб. Все затраты на изготовление полуфабрикатов оплачены в июне 2007 г.

Бухгалтерский учет

Для обобщения информации о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства в организациях, ведущих обособленный их учет, предназначен счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

К бухгалтерскому учету полуфабрикаты собственного производства принимаются по стоимости их изготовления (абз. 2, 5 п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов, отражаются по дебету счета 21 в корреспонденции в данном случае со счетом 23 "Вспомогательные производства". Стоимость полуфабрикатов, переданных в дальнейшую переработку (в основное производство), отражается по кредиту счета 21 в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство".

В бухгалтерском учете стоимость полуфабрикатов, переданных в основное производство, включается в фактическую себестоимость готовой продукции, изготовленной с использованием данных полуфабрикатов, формирующую финансовый результат от продажи продукции (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Единый налог по УСН

Согласно пп. 5, 6, 7 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ при определении объекта налогообложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, налогоплательщик уменьшает полученные доходы, в частности, на материальные расходы, расходы на оплату труда, а также на расходы на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ.

Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты, которой признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

При этом материальные расходы, а также расходы на оплату труда признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Упомянутые расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. ст. 254, 255, 264 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Положениями гл. 26.2 НК РФ и ст. 255 НК РФ каких-либо особенностей при признании расходов на оплату труда работников вспомогательного производства, осуществляющего изготовление полуфабрикатов собственного производства, не установлено. Следовательно, данные расходы уменьшают полученные доходы по мере погашения задолженности перед работниками по выплате начисленной заработной платы.

В аналогичном порядке признаются расходы по обязательному пенсионному страхованию и обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (по мере начисления и уплаты указанных взносов).

Что касается расходов на приобретение материалов, использованных вспомогательным производством для изготовления полуфабрикатов, то здесь необходимо отметить следующее.

Согласно пп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также затраты на приобретение полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

В данном случае затраты в виде стоимости материалов, использованных для изготовления полуфабрикатов (не являющихся готовой продукцией, а подлежащих дальнейшей переработке), по нашему мнению, относятся к материальным расходам, указанным в пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Как указывалось выше, материальные расходы признаются по мере списания материалов (в данном случае - изготовленных полуфабрикатов) в производство.

Пунктом 4 ст. 254 НК РФ определено, что в случае, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст. 319 НК РФ.

В то же время организации, применяющие УСН, в целях налогообложения не формируют себестоимость изготовленной продукции, а учитывают связанные с производством расходы (предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ) отдельно по каждой установленной п. 1 ст. 346.16 НК РФ статье затрат (материальные расходы, расходы на оплату труда, взносы на обязательное пенсионное страхование и др.) с учетом особенностей признания отдельных видов расходов, установленных п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

На наш взгляд, применяя в совокупности вышеприведенные нормы, можно сделать вывод, что затраты на изготовление полуфабрикатов собственного производства в части стоимости использованных на эти цели сырья и материалов уменьшают полученные доходы только при передаче изготовленных полуфабрикатов для производства готовой продукции.

Что касается затрат на изготовление полуфабрикатов в части расходов на оплату труда и начисленных страховых взносов, то, как указывалось выше, такие расходы уменьшают полученные доходы после их фактической оплаты вне зависимости от даты передачи полуфабрикатов в основное производство.

Аналогичная точка зрения в отношении расходов на изготовление материально-производственных запасов (кормов), предназначенных для потребления в собственном производстве, для организации, уплачивающей ЕСХН, изложена в Письме Минфина России от 16.05.2005 N 03-03-02-04/1/119.

Таким образом, в данном случае затраты на оплату труда и взносы на обязательное страхование (начисленные и уплаченные в июне 2007 г.) показываются в разд. I "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н, и учитываются при исчислении налога за I полугодие 2007 г.

Что касается стоимости материалов и сырья, использованных для изготовления полуфабрикатов, то она может быть отражена в Книге учета доходов и расходов в III квартале 2007 г. и учтена при исчислении налога за 9 месяцев 2007 г.

В таком же порядке принимаются в уменьшение доходов и расходы в виде суммы НДС, предъявленной организации поставщиками сырья и материалов, использованных при изготовлении полуфабрикатов собственного производства (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Что касается начисляемых в бухгалтерском учете сумм амортизации по основным средства вспомогательного производства, то они в составе расходов в целях налогообложения не учитываются, так как включение в состав расходов стоимости основных средств производится в порядке, установленном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |Отражена сумма затрат    |      |  02, |       |    Расчетно—   |
   |вспомогательного         |      |  10, |       |    платежная   |
   |производства на          |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |изготовление             |      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |полуфабрикатов           |  23  | и др.|500 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходованы             |      |      |       |                |
   |изготовленные            |      |      |       |   Требование—  |
   |полуфабрикаты            |  21  |  23  |500 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена передача        |      |      |       |                |
   |полуфабрикатов           |      |      |       |                |
   |собственного производства|      |      |       |                |
   |в цех основного          |      |      |       |   Требование—  |
   |производства             |  20  |  21  |500 000|    накладная   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 04.07.2007 ————