Как отразить в обособленном учете по совместной деятельности операции по строительству в рамках этой деятельности здания хозяйственным способом, если фактически строительство осуществляет один из участников, в том числе за свой счет, и произведенные им затраты частично признаются вкладом в совместную деятельность, а частично - возмещаются за счет общего имущества участников (денежного вклада другого участника)?

Между ООО-1 и ООО-2 заключен договор о совместной деятельности по строительству здания производственного назначения. Сметная стоимость строительства (без учета НДС) составляет 3 000 000 руб. Доля каждой организации составляет 50%. ООО-2 вносит свой вклад в совместную деятельность денежными средствами (в размере 1 500 000 руб.). За счет внесенных ООО-2 денежных средств приобретены для строительства материалы стоимостью 1 416 000 руб. (в т.ч. НДС - 216 000 руб.). Строительство здания осуществляет ООО-1 хозяйственным способом. Понесенные ООО-1 затраты на выполнение строительных работ (амортизация используемых основных средств, начисленная заработная плата работникам, ЕСН и др.) в пределах 1 500 000 руб. признаются вкладом ООО-1 в совместную деятельность, а сверх указанной суммы - возмещаются ООО-1 за счет общего имущества участников совместной деятельности (средств, перечисленных ООО-2). Ведение бухгалтерского и налогового учета операций по совместной деятельности поручено ООО-1.

Гражданско-правовые отношения

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (п. 1 ст. 1041 Гражданского кодекса РФ).

Все, что товарищи вносят в общее дело (деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи), признается их вкладом в простое товарищество (п. 1 ст. 1042 ГК РФ).

Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств (п. 2 ст. 1042 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 1044 НК РФ ведение общих дел товарищей может быть поручено одному из участников, которым в данном случае является ООО-1, осуществляющее за счет средств, внесенных в товарищество ООО-2, и за свой счет строительство здания хозяйственным способом.

На основании п. 4 ст. 1044 ГК РФ товарищ, который за свой счет произвел расходы в интересах всех товарищей, может требовать возмещения произведенных им за свой счет расходов (если имеются достаточные основания полагать, что эти сделки были необходимыми в интересах всех товарищей) <*>.

Порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело (ст. 1046 ГК РФ).

В данном случае договором простого товарищества установлено, что затраты, произведенные ООО-1 в связи со строительством здания в рамках совместной деятельности, частично признаются вкладом ООО-1 в простое товарищество, а частично возмещаются за счет общего имущества товарищей (вклада ООО-2).

Здание, строящееся в рамках договора простого товарищества, признается общей долевой собственностью товарищей (п. 1 ст. 1043, п. 3 ст. 244 ГК РФ).

После окончания строительства здания и ввода его в эксплуатацию пользование зданием будет осуществляться по общему согласию товарищей (а при недостижении согласия - в порядке, устанавливаемом судом) (п. 3 ст. 1043, п. 1 ст. 247 ГК РФ).

Здание, построенное в рамках договора простого товарищества, является недвижимым имуществом, право собственности (в т.ч. долевой собственности участников) на которое подлежит государственной регистрации и возникает с момента указанной регистрации (ст. 219 ГК РФ) <**>.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 2 ст. 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. В рассматриваемой ситуации ведение бухгалтерского учета поручено ООО-1.

Бухгалтерский учет операций по договору простого товарищества ведется товарищем, которому поручено ведение бухгалтерского учета данных операций, в общеустановленном порядке, " на отдельном балансе (п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н).

Внесенное участниками имущество, в также имущество, созданное в процессе осуществления совместной деятельности, учитывается на отдельном балансе товарищем, ведущим общие дела, в общеустановленном порядке (п. 18 ПБУ 20/03).

Денежные средства, перечисленные ООО-2 в счет вклада по договору о совместной деятельности, отражаются в обособленном учете операций по договору простого товарищества по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 80 "Вклады товарищей" (абз. 2 п. 18 ПБУ 20/03, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В обособленном учете операции по строительству здания хозяйственным способом отражаются в соответствии правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, а также Инструкцией по применению Плана счетов.

При хозяйственном способе производства строительно-монтажных работ (СМР) учет затрат ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство основных средств", на котором отражаются фактически произведенные затраты, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций; п. 8 ПБУ 2/94; Инструкция по применению Плана счетов).

В данном случае строительство в рамках совместной деятельности осуществляется ООО-1, в том числе за счет собственных средств. При этом часть понесенных ООО-1 затрат признается вкладом ООО-1 в совместную деятельность, а часть - возмещается за счет общего имущества товарищей (денежных средств, внесенных в совместную деятельность ООО-2).

Поскольку все понесенные ООО-1 затраты являются фактическими затратами на строительство здания, они должны признаваться таковыми именно в обособленном учете операций по совместной деятельности и не могут включаться в состав расходов в собственном бухгалтерском учете ООО-1. Следовательно, произведенные ООО-1 затраты отражаются в обособленном учете по дебету счета 08, субсчет 08-3, в корреспонденции со счетами: 80 "Вклады товарищей" - на сумму затрат, признаваемую вкладом ООО-1; 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму затрат, подлежащую возмещению ООО-1 за счет общего имущества товарищей.

Затраты по строительству здания отражаются на отдельном балансе по совместной деятельности в составе вложений во внеоборотные активы до момента ввода здания в эксплуатацию и подачи документов на государственную регистрацию прав долевой собственности участников на здание <**> (п. п. 2.2, 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) на территории РФ установлены ст. 174.1 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 1 ст. 174.1 НК РФ ведение общего учета операций по договору простого товарищества в целях исчисления НДС и исполнения обязанностей налогоплательщика, установленных гл. 21 НК РФ, возлагается на одного из участников товарищества (которым должна быть российская организация либо индивидуальный предприниматель).

Указанный участник простого товарищества обязан выставлять соответствующие счета-фактуры по операциям, облагаемым НДС, которые производятся в рамках договора простого товарищества, а также имеет право на налоговый вычет сумм НДС по товарам, работам, услугам, в том числе основным средствам, приобретаемым для осуществления совместной деятельности (п. п. 2, 3 ст. 174.1 НК РФ). Начисление и принятие к вычету сумм НДС по деятельности, осуществляемой в рамках договора простого товарищества, производится в общеустановленном гл. 21 НК РФ порядке.

Необходимым условием для возникновения у участника, ведущего учет операций товарищества в целях исчисления НДС, права на налоговый вычет НДС по операциям простого товарищества является ведение раздельного учета таких операций (абз. 2 п. 3 ст. 174.1 НК РФ), что достигается учетом имущества и операций по совместной деятельности на отдельном балансе.

В данном случае участником простого товарищества, ведущим учет операций по договору простого товарищества в целях исчисления НДС, является ООО-1.

Следовательно, все операции простого товарищества, связанные с начислением и принятием к вычету НДС по операциям простого товарищества, ООО-1 отражает в обособленном учете (на отдельном балансе) (абз. 2 п. 3 ст. 174.1 НК РФ).

Поскольку в рамках договора простого товарищества осуществляется строительство здания хозяйственным способом, т.е. выполняются строительно-монтажные работы (СМР) для собственного потребления, то ООО-1 в обособленном учете на последнее число каждого отчетного периода по НДС (месяца или квартала) начисляет в бюджет НДС со стоимости СМР, выполненных в текущем месяце (квартале) в рамках совместной деятельности. Налоговая база определяется как сумма фактических затрат на выполнение СМР (пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159, п. 10 ст. 167 НК РФ). Начисленные суммы НДС подлежат вычетам (при условии, что здание предназначено для осуществления облагаемых НДС операций) после их уплаты в бюджет (в составе общей суммы НДС, исчисленной по налоговой декларации за предыдущий месяц (квартал)) (абз. 3 п. 6 ст. 171, абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ).

В данной схеме с целью сокращения числа бухгалтерских записей НДС исчислен и, соответственно, принят к вычету одной суммой.

Кроме того, ООО-1 имеет право на вычет сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР в рамках совместной деятельности (п. 6 ст. 171 НК РФ). Указанные вычеты производятся по мере принятия на учет данных товаров (работ, услуг), при наличии счетов-фактур и соответствующих первичных документов (абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, определяет нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности в рамках товарищества. Указанный участник сообщает каждому участнику товарищества о сумме распределенной в его пользу прибыли от деятельности по договору простого товарищества ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом (п. 3 ст. 278 НК РФ).

Вклады участников в совместную деятельность доходом простого товарищества не являются, а произведенные в рамках совместной деятельности затраты на строительство здания формируют первоначальную стоимость строящегося здания (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Таким образом, до окончания строительства и начала использования здания в налоговом учете операций по договору простого товарищества доходов и расходов не возникает (при условии отсутствия иной деятельности). Соответственно, суммы распределяемой между товарищами прибыли равны нулю.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

По балансовому счету 80:

80-1 "Вклад ООО-1";

80-2 "Вклад ООО-2".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Обособленный учет операций по совместной деятельности     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |Договор простого|
   |средства в счет вклада в |      |      |       |  товарищества, |
   |товарищество от ООО—2    |      |      |       |Выписка банка по|
   |(3 000 000 х 50%)        |  51  | 80—2 |1500000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходованы строительные|      |      |       |                |
   |материалы, приобретенные |      |      |       |                |
   |для осуществления        |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |совместной деятельности  |      |      |       |    документы   |
   |по строительству здания  |      |      |       |   поставщика,  |
   |(1 416 000 — 216 000)    | 10—8 |  60  |1200000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенным материалам |  19  |  60  |216 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |приобретенным материалам |  68  |  19  |216 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретенных материалов |  60  |  51  |1416000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |материалов, переданных на|      |      |       |   Требование—  |
   |строительство здания     | 08—3 | 10—8 |1200000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Договор простого|
   |                         |      |      |       |  товарищества, |
   |Отражены затраты ООО—1 на|      |      |       |    Ведомость   |
   |выполнение СМР,          |      |      |       |  учета затрат, |
   |произведенные в интересах|      |      |       |  произведенных |
   |товарищества и           |      |      |       |   в интересах  |
   |признаваемые вкладом     |      |      |       |  товарищества, |
   |ООО—1 в совместную       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |деятельность             | 08—3 | 80—1 |1500000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Договор простого|
   |                         |      |      |       |  товарищества, |
   |Отражены затраты ООО—1 на|      |      |       |    Ведомость   |
   |выполнение СМР,          |      |      |       |  учета затрат, |
   |произведенные в интересах|      |      |       |  произведенных |
   |товарищества, подлежащие |      |      |       |   в интересах  |
   |возмещению ООО—1 за счет |      |      |       |  товарищества, |
   |общего имущества         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товарищей                | 08—3 |  76  |300 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС на стоимость|      |      |       |                |
   |СМР, выполненных ООО—1 в |      |      |       |                |
   |рамках договора простого |      |      |       |                |
   |товарищества             |      |      |       |                |
   |(3 000 000 х 18%)        |  19  |  68  |540 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены ООО—1 денежные |      |      |       |                |
   |средства в возмещение    |      |      |       |                |
   |затрат, не признаваемых  |      |      |       |                |
   |вкладом ООО—1 в          |      |      |       |Выписка банка по|
   |совместную деятельность  |  76  |  51  |300 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |После уплаты в бюджет    |      |      |       |                |
   |НДС, начисленного по     |      |      |       |                |
   |выполненным СМР, данная  |      |      |       |                |
   |сумма НДС принята к      |      |      |       |                |
   |вычету                   |  68  |  19  |540 000|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> По вопросу возмещения товарищам затрат, понесенных в интересах совместной деятельности, см. также Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.04.2006, 04.04.2006 N Ф03-А51/06-1/563 по делу N А51-18392/2004-28-308/7, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2007 по делу N А05-4946/2006-3. <**> В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с вводом здания в эксплуатацию и государственной регистрацией права долевой собственности на здание. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 04.07.2007 ————