Как отразить в учете организации, применяющей УСН (объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"), комиссию банка за предоставление кредитных средств, установленную в процентах от суммы кредита? Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета дополнительные затраты, связанные с получением кредитов, учитываются в отчетном периоде, в котором они произведены.

Организация 31.01.2007 получила кредит в сумме 1 000 000 руб. сроком на 181 дн. (дата возврата кредита - 31.07.2007) под 18% годовых. Проценты уплачиваются единовременно при возврате кредита. Кроме того, за предоставление кредитных средств банком взимается единовременная комиссия в размере 1,5% от суммы предоставленного кредита. Комиссия уплачивается банку в день предоставления кредита. Кредит привлечен для расчетов с подрядчиком за выполненные ремонтные работы.

Гражданско-правовые отношения

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 Гражданского кодекса РФ). Размеры и порядок уплаты процентов за предоставление денежных средств регулируются условиями договора (п. 2 ст. 819, п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Денежные средства, полученные организацией по кредитному договору сроком на 181 день, отражаются в составе краткосрочной кредиторской задолженности на дату их получения (п. п. 3, 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н).

В бухгалтерском учете поступление денежных средств по кредитному договору отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", например субсчет 66-1 "Расчеты по основной сумме долга по кредитному договору" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В данном случае банком помимо процентов за пользование кредитом взимается комиссия за предоставление кредитных средств в размере 1,5% от суммы кредита.

Для целей бухгалтерского учета такая комиссия является дополнительными затратами, связанными с получением кредитных средств (п. п. 11, 19 ПБУ 15/01). В данном случае в соответствии с учетной политикой организации комиссия банку учитывается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов единовременно на дату ее уплаты (п. 20 ПБУ 15/01). При этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Что касается процентов за пользование заемными средствами, то согласно п. п. 16, 17, 18 ПБУ 15/01 начисление причитающихся заимодавцу доходов по заемным обязательствам производится заемщиком равномерно (ежемесячно) и признается его прочими расходами в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления. Таким образом, организация должна начислять проценты по кредиту ежемесячно.

В данном случае кредит привлечен для погашения задолженности перед подрядчиком за выполненные ремонтные работы. Следовательно, начисленные в соответствии с условиями договора проценты по полученному кредиту включаются организацией в состав текущих расходов в качестве прочих расходов (п. 14 ПБУ 15/01).

Начисление процентов по полученному кредиту отражается ежемесячно по кредиту счета 66, субсчет 66-2 "Расчеты по процентам по кредитному договору", в корреспонденции с дебетом счета 91, субсчет 91-2.

Единый налог по УСН

В целях исчисления налога, уплачиваемого при применении УСН, проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств, а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, учитываются в составе расходов в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. ст. 264, 265, 269 Налогового кодекса РФ (пп. 9 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Расходами в целях УСН признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

По разъяснениям Минфина России, в случаях, когда комиссия банка установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, такая комиссия должна включаться для целей налогообложения прибыли в состав расходов в виде процентов по кредиту в порядке, установленном ст. 269 НК РФ (см. Письма Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-04/1/765, от 30.05.2006 N 03-03-04/1/486).

Согласно абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях.

Кроме того, согласно абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

В рассматриваемой ситуации организация по кредитному договору обязана уплатить комиссию банку, величина которой установлена в процентах от суммы предоставленного кредита и составляет 15 000 руб. (1 000 000 руб. х 1,5%), а также проценты за пользование кредитом в сумме 89 260 руб. (1 000 000 руб. х 18% / 365 дн. х 181 дн.).

В налоговом учете предельная ставка для расчета процентов составляет 11,55% (10,5% х 1,1). Соответственно, сумма начисленных и уплаченных процентов, которую организация может учесть в налоговом учете в составе расходов, не должна превышать 57 275 руб. (1 000 000 руб. х 11,55% / 365 дн. х 181 дн.).

В случае если организация примет решение руководствоваться приведенными выше разъяснениями Минфина России, то для целей исчисления налога, уплачиваемого при применении УСН, организация в составе расходов по данному кредитному договору признает: в первом квартале 2007 г. - 15 000 руб.; по итогам 9 мес. - 42 275 руб. (57 275 руб. - 15 000 руб.). Сумма процентов, уплаченная банку сверх указанной величины, в данном случае составляет 46 985 руб. (89 260 руб. + 15 000 руб. - 57 275 руб.). Эта сумма не учитывается в составе расходов (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252, п. 8 ст. 270 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 31.01.2007                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Кредитный   |
   |                         |      |      |       |     договор,   |
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Получен кредит           |  51  | 66—1 |1000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Кредитный   |
   |Перечислена комиссия     |      |      |       |     договор,   |
   |банку за предоставленный |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредит                   |  76  |  51  | 15 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Кредитный   |
   |Комиссия, уплаченная     |      |      |       |     договор,   |
   |банку, отражена в составе|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |прочих расходов          | 91—2 |  76  | 15 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерские записи февраля 2007 г. <*>            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |кредитному договору      |      |      |       |                |
   |(1 000 000 х 18% / 365 х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 28)                    | 91—2 | 66—2 | 13 808| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 31.07.2007                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |кредитному договору за   |      |      |       |                |
   |июль (1 000 000 х 18% /  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |/ 365 х 31)              | 91—2 | 66—2 | 15 288| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашено обязательство по|      |      |       |                |
   |кредитному договору      | 66—1,|      |       |Выписка банка по|
   |(1 000 000 + 89 260)     | 66—2 |  51  |1089260|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Аналогичные записи производятся в течение оставшегося срока действия кредитного договора, при этом ежемесячная сумма процентов зависит от количества календарных дней в месяце и составляет: в марте, мае - 15 288 руб. (1 000 000 руб. х 18% / 365 дн. х 31 дн.); в апреле, июне - 14 794 руб. (1 000 000 руб. х 18% / 365 дн. х 30 дн.). Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 04.07.2007 ————