Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", в октябре 2007 г. планирует начать работы по переоборудованию (реконструкции) здания склада под офис. Работы будут проводиться подрядным способом ("под ключ"). Планируемый срок принятия у подрядчика работ по реконструкции - январь 2008 г. Как учитываются затраты на проведение реконструкции в бухгалтерском учете и в целях исчисления единого налога по УСН?

Сметная стоимость работ по реконструкции (с учетом НДС) составляет 840 000 руб. Здание приобретено в январе 2006 г. (в период применения УСН). Первоначальная стоимость здания - 6 000 000 руб., ежемесячная сумма амортизации - 31 250 руб. Оставшийся срок полезного использования здания после проведения его реконструкции не изменится и составит 14 лет. Сумма начисленной амортизации к моменту окончания работ по реконструкции составит 750 000 руб.

Бухгалтерский учет

Используемое при осуществлении предпринимательской деятельности здание склада признается объектом основных средств (ОС) (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н), стоимость которого погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

Реконструкция здания под офис является одним из способов восстановления объекта ОС, а затраты на ее проведение (с учетом НДС, предъявленного подрядной организацией) признаются долгосрочными инвестициями и учитываются до момента окончания работ по реконструкции на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. 26 ПБУ 6/01, п. п. 1.2, 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, п. п. 42, 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Приемка законченных работ по реконструкции здания оформляется Актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма ОС-3, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

По завершении работ по реконструкции здания учтенные на счете 08 затраты либо увеличивают первоначальную стоимость здания (списываются в дебет счета 01 "Основные средства"), либо учитываются на счете 01 обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат (абз. 2 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

В рассматриваемой ситуации проведенная реконструкция изменяет характер использования здания, следовательно, затраты на ее проведение, учтенные на счете 08, организация имеет право отнести на увеличение первоначальной стоимости реконструированного здания (п. 27 ПБУ 6/01).

После проведения реконструкции здания пересматривается срок полезного использования этого здания (п. 20 ПБУ 6/01). В данном случае срок полезного использования здания не изменяется, оставшийся срок полезного использования на дату окончания реконструкции составит 14 лет.

Поскольку период проведения реконструкции не превышает 12 месяцев, начисление амортизации по зданию не приостанавливается (п. 23 ПБУ 6/01).

Подлежащая списанию посредством начисления амортизации стоимость здания после проведения его реконструкции равна 6 090 000 руб. (6 000 000 руб. - 750 000 руб. + 840 000 руб.).

Таким образом, годовая сумма амортизационных отчислений по данному зданию после проведения его реконструкции будет равна 435 000 руб. (6 090 000 руб. / 14 лет), соответственно, ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете составит 36 250 руб. (по данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 23.06.2004 N 07-02-14/144).

Единый налог по УСН

В данном случае работы будут приняты у подрядной организации в 2008 г. <*>, а с 01.01.2008 при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, налогоплательщики имеют право учесть расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств на основании пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ с учетом положений п. п. 3, 4 ст. 346.16 НК РФ (см. п. 17 ст. 1 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй налогового кодекса Российской Федерации").

Указанные расходы определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенные в период применения УСН, учитываются в течение налогового периода с момента ввода основных средств в эксплуатацию и принимаются за отчетные периоды равными долями (абз. 2, 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ (в ред. Федерального закона N 85-ФЗ)). По нашему мнению, под вводом в эксплуатацию при выполнении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации и техническому перевооружению основных средств следует понимать начало использования этих основных средств после окончания указанных работ.

Согласно пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ (в ред. Федерального закона N 85-ФЗ) расходы на реконструкцию основных средств (используемых в производственной деятельности) отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Таким образом, стоимость принятых у подрядчика в 2008 г. работ по реконструкции здания организация имеет право в течение 2008 г. ежеквартально включать в состав расходов в сумме 210 000 руб. (840 000 руб. / 4) (на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  В месяце принятия у подрядчика работ по реконструкции здания  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |Отражена стоимость       |      |      |       |      работ,    |
   |выполненных подрядной    |      |      |       |     Справка    |
   |организацией работ по    |      |      |       |   о стоимости  |
   |реконструкции здания     |      |      |       |   выполненных  |
   |(с учетом НДС)           |  08  |  60  |840 000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |подрядчику               |  60  |  51  |840 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Увеличена первоначальная |      |      |       |                |
   |стоимость здания на      |      |      |       |                |
   |стоимость выполненных    |      |      |       |                |
   |работ по его             |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |реконструкции (с учетом  |      |      |       | сдаче объектов |
   |НДС)                     |  01  |  08  |840 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    С месяца, следующего за месяцем завершения реконструкции    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |реконструированному      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |зданию                   |  20  |  02  | 36 250| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> До 01.01.2008 вопрос о возможности включения затрат на реконструкцию основных средств в состав расходов при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, решался неоднозначно. Так, например, по мнению Минфина и налоговых органов (см., например, Письма Минфина России от 06.05.2004 N 04-02-05/1/37 (п. 2 Письма), от 10.02.2006 N 03-11-04/2/35 (п. 1 Письма), Письмо МНС России от 26.01.2004 N 22-1-14/111@, Письмо УФНС России по г. Москве от 20.03.2006 N 18-11/3/21347), затраты на реконструкцию в составе расходов учитываться не могли, так как они не включены в установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ перечень расходов, принимаемых в уменьшение полученных доходов. В то же время позднее Минфином России было указано (см. Письмо Минфина России от 20.10.2006 N 03-11-04/2/215), что расходы на реконструкцию и модернизацию могут быть отнесены на увеличение первоначальной стоимости основного средства (помещения) и после введения в эксплуатацию данного основного средства учитываются в составе расходов организации в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 04.07.2007 ————