Как отразить в учете организации, применяющей УСН (объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"), комиссию банка за предоставление кредитных средств, установленную в фиксированной сумме? Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета дополнительные затраты, связанные с получением кредитов, учитываются в отчетном периоде, в котором они произведены.

Организация 01.02.2007 получила кредит в сумме 1 000 000 руб. сроком на 272 дн. (дата возврата кредита - 31.10.2007) под 15% годовых. Проценты уплачиваются ежемесячно не позднее 5-го числа месяца, следующего за отчетным. Кроме того, за предоставление кредитных средств банком взимается единовременная комиссия в размере 20 000 руб. от суммы предоставленного кредита. Комиссия уплачивается банку в день предоставления кредита. Кредит привлечен для расчетов с поставщиками приобретенных товаров.

Гражданско-правовые отношения

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 Гражданского кодекса РФ). Размеры и порядок уплаты процентов за предоставление денежных средств регулируются условиями договора (п. 2 ст. 819, п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Денежные средства, полученные организацией по кредитному договору сроком на 272 дня, отражаются в составе краткосрочной кредиторской задолженности на дату их получения (п. п. 3, 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н).

В бухгалтерском учете поступление денежных средств по кредитному договору отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", например субсчет 66-1 "Расчеты по основной сумме долга по кредитному договору" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В данном случае банком помимо процентов за пользование кредитом взимается комиссия за предоставление кредитных средств в размере 20 000 руб.

Для целей бухгалтерского учета такая комиссия является дополнительными затратами, связанными с получением кредитных средств (п. п. 11, 19 ПБУ 15/01). В данном случае в соответствии с учетной политикой организации комиссия банку учитывается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов единовременно на дату ее уплаты (п. п. 14, 20 ПБУ 15/01). При этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Что касается процентов за пользование заемными средствами, то согласно п. п. 11, 16, 17, 18 ПБУ 15/01 начисление причитающихся заимодавцу доходов по заемным обязательствам производится заемщиком равномерно (ежемесячно), начисленные суммы признаются его прочими расходами в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления. Таким образом, организация должна начислять проценты по кредиту ежемесячно.

В данном случае кредит привлечен для погашения задолженности перед поставщиками товаров. Следовательно, начисленные в соответствии с условиями договора проценты по полученному кредиту включаются организацией в состав текущих расходов в качестве прочих расходов (п. 14 ПБУ 15/01).

Начисленные проценты по полученному кредиту отражаются ежемесячно по кредиту счета 66, субсчет 66-2 "Расчеты по процентам по кредитному договору", в корреспонденции с дебетом счета 91, субсчет 91-2.

Единый налог по УСН

В целях исчисления налога, уплачиваемого при применении УСН, проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование кредита, а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, учитываются в составе расходов в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. ст. 264, 265, 269 Налогового кодекса РФ (пп. 9 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Расходами в целях применения УСН признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация по кредитному договору обязана уплатить комиссию банку, которая установлена в фиксированной сумме и составляет 20 000 руб. На основании вышеприведенных норм комиссия, уплаченная банку за предоставление кредитных средств, учитывается в составе расходов на дату ее уплаты.

Кроме того, организация ежемесячно уплачивает проценты за пользование кредитными средствами.

Согласно абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях.

В рассматриваемой ситуации организация по кредитному договору ежемесячно уплачивает проценты, сумма которых рассчитывается по ставке 15%. Предельная ставка для расчета процентов, учитываемых в налоговом учете, составляет 11,55% (10,5% х 1,1, где 10,5% - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату получения кредита). Сумма процентов, уплаченная сверх указанной величины, не учитывается в составе расходов (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252, п. 8 ст. 270 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи февраля                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Кредитный   |
   |                         |      |      |       |     договор,   |
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Получен кредит           |  51  | 66—1 |1000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Кредитный   |
   |Перечислена комиссия     |      |      |       |     договор,   |
   |банку в рамках кредитного|      |      |       |Выписка банка по|
   |договора                 |  76  |  51  | 20 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Кредитный   |
   |Комиссия, уплаченная     |      |      |       |     договор,   |
   |банку, отражена в составе|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |прочих расходов          | 91—2 |  76  | 20 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |кредитному договору за   |      |      |       |                |
   |февраль(1 000 000 х 15% /|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |/ 365 х 27) <*>          | 91—2 | 66—2 | 11 096| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты по     |      |      |       |                |
   |кредитному договору за   |      |      |       |Выписка банка по|
   |февраль                  | 66—2 |  51  | 11 096|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерские записи 31.10.2007, связанные с погашением    |
   |             кредита и уплатой процентов за октябрь             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Погашено обязательство по|      |      |       |                |
   |кредитному договору      | 66—1,|      |       |Выписка банка по|
   |(1 000 000 + 12 740)     | 66—2 |  51  |1012740|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Аналогичные записи производятся в течение оставшегося срока кредитного договора, при этом ежемесячная сумма процентов зависит от количества календарных дней в месяце и составляет в марте, мае, июле, августе, октябре - 12 740 руб. (1 000 000 руб. х 15% / 365 дн. х 31 дн.), в апреле, июне, сентябре - 12 328 руб. (1 000 000 руб. х 15% / 365 дн. х 30 дн.). Суммы процентов, учитываемые в налоговом учете, составляют в феврале - 8544 руб. (1 000 000 руб. х 11,55% / 365 дн. х 27 дн.), в марте, мае, июле, августе, октябре - 9810 руб. (1 000 000 руб. х 11,55% / 365 дн. х 31 дн.), в апреле, июне, сентябре - 9493 руб. (1 000 000 руб. х 11,55% / 365 х 30 дн.) при условии их оплаты. Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 04.07.2007 ————