Как отразить в учете организации начисление отпускных работнику за период отпуска, предоставленного в июле 2007 г., если в сентябре 2006 г. в организации начислена и выплачена премия по итогам работы за 8 месяцев (за период с января по август 2006 г., который отработан работником полностью), а с 14 по 28 февраля 2007 г. работник был в очередном оплачиваемом отпуске?

Отпуск предоставляется работнику основного производства с 9 июля на 14 календарных дней. Должностной оклад работника составляет 9500 руб., вышеуказанная премия начислена ему в размере 24 800 руб.

Трудовые отношения

В соответствии со ст. 114 Трудового кодекса РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней (ч. 1 ст. 115 ТК РФ). По соглашению между работником и работодателем ежегодный оплачиваемый отпуск может быть разделен на части. При этом хотя бы одна из частей этого отпуска должна быть не менее 14 календарных дней (ч. 1 ст. 125 ТК РФ).

Расчет суммы отпускных

Для всех случаев определения размера средней заработной платы, предусмотренных ТК РФ, устанавливается единый порядок ее исчисления. Средний дневной заработок для оплаты отпусков исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней). Исчисление среднего заработка осуществляется с учетом Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 (ч. 1, 4, 7 ст. 139 ТК РФ).

В рассматриваемой ситуации работнику предоставляется отпуск с 9 по 22 июля 2007 г. Следовательно, расчетным периодом является период с 1 июля 2006 г. по 30 июня 2007 г.

При этом из расчетного периода исключается время, когда работник был в очередном оплачиваемом отпуске (период с 14 по 28 февраля 2007 г.), и начисленные за это время суммы (пп. "а" п. 4 Положения). По календарю 5-дневной рабочей недели в расчетном периоде 248 рабочих дней, а в периоде с 14 по 28 февраля 2007 г. 10 рабочих дней. В данном случае за время отпуска работнику начислены только отпускные.

При расчете среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации независимо от источников этих выплат, к которым относятся, в частности, заработная плата, начисленная работникам по тарифным ставкам (должностным окладам) за отработанное время, и премии (пп. "а", "м" п. 2 Положения).

Согласно абз. 3 п. 14 Положения при определении среднего заработка фактически начисленные за расчетный период премии за период работы, превышающий один месяц, учитываются в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода.

Роструд в Письме от 03.05.2007 N 1263-6-1 разъяснил, что фактически начисленные за расчетный период премии - это те премии, которые были начислены в пределах расчетного периода, а не за месяцы расчетного периода. Аналогичное разъяснение приведено в Письме Роструда от 13.02.2007 N 317-6-1.

В случае если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью или из него исключалось время в соответствии с п. 4 Положения, премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде (за исключением ежемесячных премий, выплачиваемых вместе с заработной платой за данный месяц) (абз. 5 п. 14 Положения) <*>.

Следовательно, организация для расчета среднего заработка должна учитывать не всю сумму начисленной премии, а только часть, равную 23 800 руб. (24 800 руб. / 248 дн. х (248 дн. - 10 дн.)).

При этом поскольку один из месяцев расчетного периода отработан не полностью, то при расчете средней заработной платы необходимо руководствоваться абз. 2, 3 п. 9 Положения: поделить сумму фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму, состоящую из среднемесячного числа календарных дней (29,4), умноженного на количество полностью отработанных месяцев, и количества календарных дней в не полностью отработанных месяцах. Количество календарных дней в не полностью отработанных месяцах рассчитывается путем умножения рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,4.

В п. 5 Письма от 10.07.2003 N 1139-21 Минтруд России разъяснил, что под заработной платой, фактически начисленной за расчетный период, понимаются основная заработная плата, начисленная за месяцы расчетного периода, и премии, учитываемые при расчете среднего заработка в порядке и размерах, установленных в п. 14 Положения.

В данном случае заработная плата работника состоит из начисленной за все время расчетного периода основной заработной платы, которая равна 109 000 руб. (9500 руб. х 11 мес. + 9500 руб. / 19 дн. х 9 дн., где 9 дн. - количество отработанных работником дней в феврале 2007 г.), и части премии в размере 23 800 руб.

Количество календарных дней в расчетном периоде с учетом не полностью отработанного месяца составляет 336 дн. (11 мес. х 29,4 + 9 дн. х 1,4).

Средний дневной заработок работника равен 395,24 руб. ((109 000 руб. + 23 800 руб.) / 336 дн.). Сумма отпускных за июль 2007 г. составляет 5533,36 руб. (395,24 руб. х 14 дн.).

Б

ухгалтерский учет

В бухгалтерском учете организация отражает начисленную сумму отпускных в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям и другим выплатам) предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Таким образом, сумма сохраняемого на время отпуска среднего заработка отражается по дебету счета учета затрат на производство, например счета 20 "Основное производство", в корреспонденции с кредитом счета 70.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Рассматриваемая выплата в пользу работника является его доходом и подлежит обложению НДФЛ (п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ). Исчисление НДФЛ производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Удержанная сумма НДФЛ отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

ЕСН и страховые взносы

На сумму отпускных организация начисляет ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ), страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184) <**>.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли сумма среднего заработка, сохраняемого на время очередного оплачиваемого отпуска, учитывается в составе расходов на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ), а суммы начисленных ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |                         |      |      |       |о предоставлении|
   |Начислены отпускные      |      |      |       |     отпуска    |
   |работнику                |  20  |  70  |5533,36|    работнику   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ             |      |      |       |    Налоговая   |
   |(5533,36 х 13%)          |  70  |  68  |    719|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена работнику сумма|      |      |       |                |
   |отпускных за вычетом     |      |      |       |                |
   |удержанного НДФЛ         |      |      |       |    Расходный   |
   |(5533,36 — 719) <***>    |  70  |  50  |4814,36| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что норма абз. 5 п. 14 Положения, на наш взгляд, не применяется в случае, если неотработанное в расчетном периоде время приходится на период, за который начислена премия, при этом ее начисление произведено с учетом отработанного времени (по данному вопросу см. также Постановление ФАС Уральского округа от 05.03.2007 N Ф09-327/07-С1 по делу N А60-14292/06). <**> В данной схеме не приводятся бухгалтерские записи по начислению ЕСН и страховых взносов. <**> Напоминаем, что оплата отпуска производится не позднее чем за 3 дня до его начала (ст. 136 ТК РФ). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 02.07.2007 ————