Как отразить в учете организации расходы на приобретение хозяйственных принадлежностей (ламп дневного света и ламп накаливания) для общехозяйственных нужд, и в каком размере может быть принята к вычету предъявленная поставщиком сумма НДС, если в текущем налоговом периоде (в июне 2007 г.) организация осуществляет благотворительные работы, доля совокупных расходов по которым составила 4% в общей величине совокупных расходов?

Благотворительные ремонтные работы осуществлены организацией в июне 2007 г. на основании заключенного организацией с городской общеобразовательной школой договора о благотворительной помощи. Стоимость приобретенных ламп равна 11 328 руб. (включая НДС 1728 руб.).

Гражданско-правовые отношения

Под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки. Благотворительная деятельность осуществляется, в частности, в целях содействия деятельности в сфере образования (ст. 1, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях").

Из приведенных норм можно заключить, что безвозмездное выполнение ремонтных работ в городской общеобразовательной школе является благотворительной деятельностью и подпадает под действие Федерального закона N 135-ФЗ <1>.

Налог на добавленную стоимост

ь (НДС)

Реализация работ на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). В текущем месяце организация провела также ремонтно-строительные работы в рамках договора о благотворительной помощи; стоимость данных работ не подлежит налогообложению НДС (пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ).

В соответствии с абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается (абз. 7, 8 п. 4 ст. 170 НК РФ).

В случае если в налоговом периоде доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, то налогоплательщик вправе не применять в этом налоговом периоде вышеперечисленные нормы п. 4 ст. 170 НК РФ. При этом все суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ).

В данном случае доля совокупных расходов на благотворительные работы составила 4% в общей величине совокупных расходов. Следовательно, на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих оприходование ламп, организация принимает к вычету всю сумму НДС, предъявленную поставщиком (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) <2>.

Бухгалтерский учет

Приобретенные лампы приходуются в составе материально-производственных запасов (МПЗ) по фактической себестоимости (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Задолженность перед поставщиком отражается по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с дебетом счета 10 "Материалы", субсчет 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" - на стоимость ламп без учета НДС, и счета 19 "Налог на добавленную стоимость по предъявленным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" - на предъявленные суммы НДС (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Фактическая себестоимость ламп по мере их отпуска в производство списывается со счета 10, субсчет 10-9, в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы". Указанные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов).

По нашему мнению, раздельный учет сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых НДС и необлагаемых НДС, может осуществляться на основании данных бухгалтерского учета. Для этого организация может ввести соответствующие субсчета к счету 19 <3>.

Налог на прибыль организаций

Затраты на приобретение инвентаря и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом, включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере передачи этого имущества в производство (в эксплуатацию) (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Данные расходы являются косвенными и признаются расходами текущего отчетного (налогового) периода (п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 19:

19-3-0 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам, подлежащий распределению";

19-3-1 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам, подлежащий вычету".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Бухгалтерские записи, связанные с приобретением ламп и предачей|
   |                        их в эксплуатацию                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |Оприходованы лампы       |      |      |       |   поставщика,  |
   |(11 328 — 1728)          | 10—9 |  60  |  9 600| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена предъявленная   |      |      |       |                |
   |поставщиком сумма НДС,   |      |      |       |                |
   |подлежащая распределению |19—3—0|  60  |  1 728|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена фактическая     |      |      |       |                |
   |себестоимость ламп,      |      |      |       |                |
   |переданных в             |      |      |       |   Требование—  |
   |эксплуатацию <4>         |  26  | 10—9 |  9 600|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи на конец месяца              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Текущие общехозяйственные|      |      |       |                |
   |расходы списаны в        |      |      |       |                |
   |себестоимость продаж (без|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |учета иных расходов)     | 90—2 |  26  |  9 600|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная поставщиком|      |      |       |                |
   |ламп, по которой у       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |организации есть право на|      |      |       |     справка,   |
   |вычет                    |19—3—1|19—3—0|  1 728|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС                      |  68  |19—3—1|  1 728|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> К аналогичному выводу пришел ФАС Уральского округа от 05.04.2005 N Ф09-1175/05-АК на основании п. 8 ст. 41 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" и вышеназванных норм Федерального закона N 135-ФЗ. <2> Касательно обязанности по ведению раздельного учета в ситуации, когда в текущем налоговом периоде совокупная доля расходов на производство продукции (работ, услуг), операции по реализации которых не облагаются НДС, составила менее 5% в общей сумме совокупных расходов, Минфин России в Письме от 22.02.2007 N 03-07-08/24 разъяснил, что в этом случае налогоплательщик имеет право не производить раздельный учет сумм НДС, предъявленных продавцами по товарам (работам, услугам). Однако если в рассматриваемой ситуации до окончания налогового периода у организации нет уверенности, что доля совокупных расходов на осуществление благотворительной деятельности, не облагаемой НДС, не превысит 5% в общей сумме совокупных расходов на выполнение ремонтно-строительных работ, то, по нашему мнению, она должна вести вышеназванный раздельный учет в порядке, утвержденном учетной политикой для целей налогообложения. <3> В данной схеме не рассматривается порядок определения доли совокупных расходов на благотворительные работы, в том числе порядок распределения общехозяйственных расходов. <4> В данной схеме передача ламп в эксплуатацию отражена в общей сумме. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 02.07.2007 ————