Организация в январе 2007 г. начислила и выплатила работнику премию по итогам работы за второе полугодие 2006 г. пропорционально отработанному им времени. В каком размере учитывается данная премия при расчете отпускных за период отпуска, предоставляемого в июне 2007 г., если в сентябре 2006 г. работник также находился в очередном оплачиваемом отпуске? Как отразить в учете организации начисление отпускных?

Отпуск предоставляется работнику основного производства с 25 июня на 5 календарных дней. Предыдущий оплачиваемый отпуск у работника был с 4 по 24 сентября 2006 г. Должностной оклад работника составляет 12 600 руб., вышеуказанная премия ему начислена в размере 22 780 руб. (с учетом того, что в периоде, за который начислена премия, работник был в отпуске).

Трудовые отн

ошения

В соответствии со ст. 114 Трудового кодекса РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней (ч. 1 ст. 115 ТК РФ). По соглашению между работником и работодателем ежегодный оплачиваемый отпуск может быть разделен на части. При этом хотя бы одна из частей этого отпуска должна быть не менее 14 календарных дней (ч. 1 ст. 125 ТК РФ).

Расчет суммы отпускных

Для всех случаев определения размера средней заработной платы, предусмотренных ТК РФ, устанавливается единый порядок ее исчисления. Средний дневной заработок для оплаты отпусков исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней). Исчисление среднего заработка осуществляется с учетом Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 (ч. 1, 4, 7 ст. 139 ТК РФ).

В рассматриваемой ситуации работнику предоставляется отпуск с 25 по 29 июня 2007 г. Следовательно, расчетным периодом является период с 1 июня 2006 г. по 31 мая 2007 г.

При расчете среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации независимо от источников этих выплат, к которым относятся, в частности, заработная плата, начисленная работникам по тарифным ставкам (должностным окладам) за отработанное время, и премии (пп. "а", "м" п. 2 Положения).

В соответствии с абз. 3 п. 14 Положения при определении среднего заработка фактически начисленные за расчетный период премии за период работы, превышающий один месяц, учитываются в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода.

В данном случае в расчетном периоде начислена и выплачена премия за период с июль по декабрь 2006 г., при этом в сентябре 2006 г. работник находился в очередном оплачиваемом отпуске.

Роструд в Письме от 03.05.2007 N 1263-6-1 разъяснил, что фактически начисленные за расчетный период премии - это те премии, которые были начислены в пределах расчетного периода, а не за месяцы расчетного периода. Аналогичное разъяснение приведено в Письме Роструда от 13.02.2007 N 317-6-1.

Время отпуска и начисленные за это время суммы исключаются при расчете среднего заработка (пп. "а" п. 4 Положения). В данном случае такой суммой является только средняя заработная плата, сохраняемая на период отпуска, поскольку премия начислена работнику пропорционально отработанному времени, т.е. за время отпуска премия не начислялась.

Порядок учета для расчета среднего заработка сумм начисленных в расчетном периоде премий установлен п. 14 Положения.

Согласно абз. 5 п. 14 Положения в случае, если в расчетном периоде есть неотработанное время, то начисленные премии учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетный период. В данном случае в расчетном периоде 249 рабочих дней, на период отпуска с 4 по 24 сентября приходится 15 рабочих дней. Руководствуясь указанной нормой, организация для расчета среднего заработка должна учитывать не всю сумму начисленной премии, а только часть, равную 21 407,71 руб. (22 780 руб. / 249 дн. х (249 дн. - 15 дн.)).

В то же время согласно абз. 6 п. 14 Положения, если работник проработал в организации неполный рабочий период, за который начисляются премии и вознаграждения, и они были начислены пропорционально отработанному времени, они учитываются при определении среднего заработка исходя из фактически начисленных сумм. Минтруд России в п. 10.2 Письма от 10.07.2003 N 1139-21 указал на то, что данная норма распространяется на вновь принятых работников. Разъяснений о возможности или невозможности применения данной нормы к иным работникам в случаях, когда им начислены премии за не полностью отработанный период пропорционально отработанному времени, в настоящее время нет.

По данному вопросу сложилась следующая арбитражная практика. Апелляционной инстанцией Арбитражного суда Пермской области в Постановлении от 24.04.2006, 21.04.2006 по делу N А50-1128/2005-А10 и Семнадцатым арбитражным апелляционным судом в Постановлении от 17.10.2006 N 17АП-989/2006-АК по делу N А60-14292/2006-С9 отмечено, что локально установленные в обществе условия и порядок премирования за фактически отработанное время не изменяют законодательно установленный единый порядок определения средней заработной платы, в соответствии с которым премии и вознаграждения учитываются пропорционально времени, отработанному работником в расчетный период.

Однако последний из указанных судебных актов был отменен Постановлением ФАС Уральского округа от 05.03.2007 N Ф09-327/07-С1 по делу N А60-14292/06 с указанием на то, что толкование п. 14 Положения, принятое апелляционным судом (применение абз. 5 п. 14 Положения при расчете среднего заработка работникам, которым была начислена премия с учетом отработанного ими времени), приведет к двойному уменьшению сумм начисленных премий указанным работникам в расчетном периоде по сравнению с работниками, отработавшими расчетный период полностью. По мнению суда, организация правомерно применила для расчета среднего заработка абз. 6 п. 14 Положения (по тексту Постановления суда абз. 5 и 6 п. 14 Положения названы абз. 2 и 3 соответственно).

На наш взгляд, поскольку в рассматриваемой ситуации при расчете премии учтено только отработанное время, то второй раз корректировка начисленной суммы премии относительно этого же периода времени (в результате применения абз. 5 п. 14 Положения) не производится. При этом иных периодов, исключаемых по п. 4 Положения (в отношении которых мог бы быть применен абз. 5 п. 14 Положения), в данном случае в расчетном периоде нет, следовательно, премия может быть учтена в полной сумме <*>.

В данной схеме исходим из предположения, что организация приняла решение руководствоваться указанным Постановлением ФАС Уральского округа и включила в расчет среднего заработка всю сумму начисленной премии.

Поскольку один из месяцев расчетного периода отработан не полностью, то при расчете средней заработной платы необходимо руководствоваться абз. 2, 3 п. 9 Положения: поделить сумму фактически начисленной за расчетный период заработной платы на сумму, состоящую из среднемесячного числа календарных дней (29,6), умноженного на количество полностью отработанных месяцев, и количества календарных дней в не полностью отработанном месяце. Количество календарных дней в не полностью отработанном месяце рассчитывается путем умножения рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,4.

Заработная плата работника в данном случае согласно п. 5 Письма Минтруда России N 1139-21 состоит из начисленной за все время расчетного периода основной заработной платы, которая равна 142 200 руб. (12 600 руб. х 11 мес. + 12 600 руб. / 21 дн. х 6 дн., где 6 дн. - количество отработанных работником дней в сентябре 2006 г.), и премии в размере 22 780 руб.

Количество календарных дней в расчетном периоде с учетом не полностью отработанного месяца составляет 331,8 дн. (11 мес. х 29,4 + 6 дн. х 1,4).

Средний дневной заработок работника равен 497,23 руб. ((142 200 руб. + 22 780 руб.) / 331,8 дн.). Сумма отпускных, начисленных в июне 2007 г., составляет 2486,15 руб. (497,23 руб. х 5 дн.).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете организация отражает начисленную сумму отпускных в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям и другим выплатам) предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Таким образом, сумма сохраняемого на время отпуска среднего заработка отражается по дебету счета учета затрат на производство, например счета 20 "Основное производство", в корреспонденции с кредитом счета 70.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Рассматриваемая выплата в пользу работника является его доходом и подлежит обложению НДФЛ (п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ). Исчисление НДФЛ производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Удержанная сумма НДФЛ отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

ЕСН и страховые вз

носы

На сумму отпускных организация начисляет ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ), страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184) <**>.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли сумма среднего заработка, сохраняемого на время очередного оплачиваемого отпуска, учитывается в составе расходов на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ), а суммы начисленных ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |                         |      |      |       |о предоставлении|
   |Начислены отпускные      |      |      |       |     отпуска    |
   |работнику                |  20  |  70  |2486,15|    работнику   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ             |      |      |       |    Налоговая   |
   |(2486,15 х 13%)          |  70  |  68  |    323|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена работнику сумма|      |      |       |                |
   |отпускных за вычетом     |      |      |       |                |
   |удержанного НДФЛ         |      |      |       |    Расходный   |
   |(2486,15 — 323) <***>    |  70  |  50  |2163,15| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В то же время отметим, что норма абз. 5 п. 14 Положения должна применяться, если неотработанное в расчетном периоде время не относится к периоду, за который начислена премия. <**> В данной схеме не приводятся бухгалтерские записи по начислению ЕСН и страховых взносов. <***> Напоминаем, что оплата отпуска производится не позднее чем за 3 дня до его начала (ст. 136 ТК РФ). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 02.07.2007 ————