Организация, оказывающая автотранспортные услуги и являющаяся плательщиком единого налога на вмененный доход (ЕНВД) по данному виду деятельности, реализует в июне 2007 г. один из легковых автомобилей, который использовался для оказания автотранспортных услуг. Как отразить в учете организации данную операцию, если иных видов деятельности организация не осуществляет?

Первоначальная стоимость автомобиля по данным бухгалтерского и налогового учета составляет 264 000 руб. (с учетом НДС). Срок полезного использования автомобиля равен 4 годам. За 3 года эксплуатации автомобиля по нему в бухгалтерском учете линейным способом начислена амортизация в размере 198 000 руб. Договорная цена автомобиля (с учетом НДС) составляет 60 000 руб.

Бухгалтерский учет

При продаже объекта основных средств организация отражает его выбытие и списывает его стоимость с бухгалтерского учета (п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 "Основные средства", на котором учитывается первоначальная стоимость автомобиля, может открываться отдельный субсчет, в дебет которого переносится первоначальная стоимость автомобиля, а в кредит - сумма накопленной амортизации, числящаяся на счете 02 "Амортизация основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Отметим, что первоначальная стоимость данного автомобиля для целей бухгалтерского учета определена с учетом уплаченного организацией при приобретении автомобиля НДС (пп. 3 п. 2 ст. 170, абз. 3 п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ; п. 8 ПБУ 6/01).

По данным бухгалтерского учета остаточная стоимость автомобиля на дату реализации составляет 66 000 руб. (264 000 руб. - 198 000 руб.) и признается прочим расходом организации (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Доход, полученный от реализации автомобиля, в бухгалтерском учете организации признается прочим доходом (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Прочие доходы и прочие расходы отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчета, соответственно, 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Единый налог на в

мененный доход (ЕНВД)

При условии принятия нормативных актов, указанных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, ЕНВД уплачивают организации, оказывающие автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов, в случае соответствия этих организаций критериям, перечисленным в пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ. При этом доходы, полученные от предпринимательской деятельности, по которой уплачивается ЕНВД, и расходы, осуществленные в рамках этой деятельности, не учитываются в целях исчисления иных налогов, в частности налога на прибыль; плательщики ЕНВД освобождены от уплаты налога на прибыль в части прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

В соответствии с разъяснениями Минфина России (см., например, Письма от 19.06.2006 N 03-11-04/3/297, от 20.12.2005 N 03-11-05/122, от 06.07.2005 N 03-11-04/3/7, от 18.11.2004 N 03-06-05-04/47) операции по реализации основного средства, используемого для деятельности, по которой уплачивается ЕНВД, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке, поскольку деятельность, связанная с реализацией объектов основных средств, не предусмотрена перечнем видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД.

В данной схеме налоговые последствия рассмотрены исходя из предположения, что организация приняла решение руководствоваться вышеприведенными разъяснениями Минфина России <*>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации товаров на территории Российской Федерации признаются объектами налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Как указано выше, в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 170, абз. 3 п. 4 ст. 346.26 НК РФ стоимость легкового автомобиля, по которой он принят к учету, определена организацией с учетом уплаченного ею НДС. Согласно п. 3 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС в этом случае определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ (с учетом НДС), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) (п. 3 ст. 154 НК РФ).

Из п. 4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н, можно сделать вывод, что при применении указанной нормы остаточная стоимость определяется по данным бухгалтерского учета. Такой вывод подтвержден судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 12.10.2006 по делу N А65-3733/2006-СА2-41, Решение Арбитражного суда г. Москвы от 13.04.2005, 06.05.2005 по делу N А40-9388/05-111-104).

В бухгалтерском учете остаточная стоимость составляет 66 000 руб., что больше цены реализации автомобиля. Следовательно, налоговая база по НДС в данном случае равна нулю.

Налог на прибыль организаций

Доходы от реализации имущества для целей налогообложения прибыли определяются в соответствии с п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ, то есть в рассматриваемой ситуации в размере договорной стоимости автомобиля.

В соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Для целей гл. 25 НК РФ легковой автомобиль, используемый в предпринимательской деятельности, является основным средством, стоимость которого погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Следовательно, организация в течение всего периода эксплуатации начисляла амортизацию в общеустановленном порядке. При этом амортизационные отчисления не признавались расходом организации в соответствии с п. 10 ст. 274 НК РФ, поскольку имущество использовалось в деятельности, облагаемой ЕНВД. Из изложенного следует, что в целях налогообложения прибыли организация рассматривает данную операцию как реализацию основного средства и доходы от реализации автомобиля могут быть уменьшены на его остаточную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Такую точку зрения высказал советник налоговой службы II ранга О.Д. Хороший (см. консультацию от 30.03.2004). Аналогичный вывод можно сделать из Писем Минфина России от 19.08.2005 N 03-03-04/1/175 и УФНС России по г. Москве от 09.08.2005 N 20-08/56874.

Исходя из установленного организацией срока полезного использования (4 года) <**> и линейного метода начисления амортизации (п. 4 ст. 259 НК РФ) сумма начисленной за 3 года амортизации составит 198 000 руб. (264 000 руб. х 2,0833% х (3 г. х 12 мес.), где 2,0833% (1 / (4 г. х 12 мес.) х 100%) - норма амортизации).

Таким образом, в налоговом учете полученная от реализации основного средства сумма дохода в размере 60 000 руб. может быть уменьшена на остаточную стоимость, равную 66 000 руб. (264 000 руб. - 198 000 руб.). Образовавшийся убыток в размере 6000 руб. (60 000 руб. - 66 000 руб.) включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (в данном случае в течение периода с июля 2007 г. по июнь 2008 г.) (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В бухгалтерском учете убыток от реализации автомобиля формирует финансовый результат в отчетном периоде, а в налоговом учете эта сумма признается прочим расходом в течение оставшегося срока полезного использования автомобиля (12 месяцев). Следовательно, у организации в учете возникает вычитаемая временная разница в сумме 6000 руб. и соответствующий ей отложенный налоговый актив, которые погашаются по мере отнесения на расходы в налоговом учете указанного убытка (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 144н). Отложенные налоговые активы отражаются на счете 09 "Отложенные налоговые активы" (Инструкция по применению Плана счетов) <***>.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Бухгалтерские записи в месяце продажи автомобиля        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  купли—продажи |
   |                         |      |      |       |   автомобиля,  |
   |Признан прочий доход от  |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |реализации легкового     |      |      |       |передаче объекта|
   |автомобиля               |  76  | 91—1 | 60 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена первоначальная  |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |стоимость выбывающего    |      |      |       |передаче объекта|
   |объекта основных средств | 01—2 | 01—1 |264 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |начисленной амортизации  |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |по выбывающему объекту   |      |      |       |передаче объекта|
   |основных средств         |  02  | 01—2 |198 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий           |      |      |       |                |
   |расход от выбытия объекта|      |      |       |  Акт о приеме— |
   |основных средств         |      |      |       |передаче объекта|
   |(264 000 — 198 000)      | 91—2 | 01—2 | 66 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(6000 х 24%) <***>       |  09  |  68  |  1 440| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Отметим, что позиция Минфина России основана на том, что реализация объектов основных средств является видом деятельности, перевод на ЕНВД которого не предусмотрен гл. 26.3 НК РФ. При этом в разъяснениях ФНС России, приведенных в Письмах от 24.03.2006 N 02-1-07/27 и от 28.09.2005 N 02-1-08/204@, указано, что поскольку налоговое законодательство не содержит определения "вид деятельности", то в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ этот термин следует применять в том значении, в каком он используется в иных отраслях законодательства. В Постановлении Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст определено, что экономическая деятельность имеет место тогда, когда ресурсы (оборудование, рабочая сила, технологии, сырье, материалы, энергия, информационные ресурсы) объединяются в производственный процесс, имеющий целью производство продукции (оказание услуг). Экономическая деятельность характеризуется затратами на производство, процессом производства и выпуском продукции (оказанием услуг). При этом в письмах также указано, что доходы от реализации основных средств не связаны с реализацией продукции. В связи с вышеизложенным продажу организацией автомобиля можно рассматривать как хозяйственную операцию, произведенную в процессе осуществления предпринимательской деятельности, для которой этот ресурс использовался (в данном случае в процессе деятельности по оказанию автотранспортных услуг). Косвенно данный вывод подтверждает позиция Минфина России в отношении внереализационных доходов, полученных плательщиками ЕНВД. В частности, в Письмах от 01.12.2006 N 03-11-04/3/520, от 27.11.2006 N 03-11-04/3/506, от 22.09.2006 N 03-11-04/3/419 Минфином России высказано мнение, что внереализационные доходы не подлежат налогообложению налогом на прибыль в случае, если организация не осуществляет иных видов деятельности, кроме облагаемых ЕНВД. Однако поскольку доходы от продажи имущества являются доходами от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ), то в рассматриваемой ситуации прямо руководствоваться указанными разъяснениями организация не может. Информацией о судебной практике по данному вопросу на сегодняшний день мы не располагаем. <**> Указанный срок полезного использования может быть установлен для автомобилей, относящихся к 3-ей амортизационной группе согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1). <***> Если иных видов деятельности организация не осуществляет, то по итогам налогового периода у организации образуется убыток (в сумме прочих расходов, признаваемых в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ), сумма которого переносится на будущее в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ. В сумме перенесенного на будущее убытка у организации также возникает вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 02.07.2007 ————