Как отразить в учете и учесть при исчислении налога на прибыль реализацию объекта основных средств (ОС), приобретенного в период применения УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"?

Организация в апреле 2006 г. (в период применения УСН) приобрела, оплатила и ввела в эксплуатацию ОС стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). В целях бухгалтерского учета срок полезного использования ОС установлен в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, равным 8 годам; амортизация начисляется линейным способом. С 01.01.2007 организация перешла на общую систему налогообложения. В мае 2007 г. приобретенный объект ОС продан за 130 000 руб.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете приобретенный объект ОС учитывается по первоначальной стоимости, которая в данном случае равна сумме, уплаченной поставщику, включая НДС (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

Сформированная первоначальная стоимость введенного в эксплуатацию объекта ОС отражается на счете 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В данном случае объект ОС введен в эксплуатацию в апреле 2006 г., следовательно, в бухгалтерском учете ежемесячно начиная с мая 2006 г. и до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета производится начисление амортизационных отчислений (п. п. 17, 18, 19, 21, 22 ПБУ 6/01).

При применении линейного способа начисления амортизации ежемесячная сумма амортизации составит 2458 руб. (236 000 руб. / 8 лет / 12 мес.).

Выручка от продажи объекта ОС признается прочим доходом (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Признание прочего дохода от продажи ОС отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Согласно Инструкции по применению Плана счетов при выбытии объектов ОС к счету 01 может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость ОС списывается со счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", поскольку признается прочим расходом (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Единый налог по УСН

В целях исчисления налога, уплачиваемого при применении УСН, расходы на приобретение объекта ОС (с учетом НДС) учитываются с момента ввода этого объекта ОС в эксплуатацию равными долями в течение налогового периода (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 3, п. 3 ст. 346.16 НК РФ, п. 1 Письма Минфина России от 04.10.2005 N 03-11-04/2/94).

Расходы на приобретение ОС отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным ОС, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, вся стоимость приобретенного объекта ОС учтена при исчислении единого налога по УСН в 2006 г.

Налог на прибыль организаций

В данном случае с 01.01.2007 организация перешла на общий режим налогообложения. Переходными положениями гл. 26.2 НК РФ при смене режима налогообложения не предусмотрена корректировка расходов на приобретение объектов ОС, учтенных при исчислении единого налога по УСН (ст. 346.25 НК РФ).

Поскольку вся стоимость приобретенного объекта ОС учтена при исчислении налога, уплачиваемого при применении УСН, то при переходе на общий режим налогообложения остаточная стоимость этого объекта ОС в целях исчисления налога на прибыль равна нулю (п. 3 ст. 346.25 НК РФ).

Выручка от реализации объекта ОС за вычетом суммы предъявленного покупателю НДС признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). При этом исходя из сказанного выше расходов по данной операции в налоговом учете у организации не возникает.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация объекта ОС на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В данном случае организация реализует имущество, учтенное в бухгалтерском учете по стоимости с учетом НДС. Поэтому налоговая база по НДС определяется в порядке, установленном п. 3 ст. 154 НК РФ, как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом НДС и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). По данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 09.10.2006 N 03-04-11/120.

Налогообложение производится по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации цена реализации (130 000 руб.) меньше остаточной стоимости реализуемого объекта ОС (236 000 руб. - 2458 руб. х 13 мес. = 204 046 руб., где 13 мес. - количество месяцев, в течении которых начислялась амортизация в бухгалтерском учете). Следовательно, в данном случае налоговая база по НДС равна нулю.

Применение ПБУ 18/02

При переходе на общий режим налогообложения остаточная стоимость объекта ОС в целях бухгалтерского учета составляет 216 336 руб. (236 000 руб. - 2458 руб. х 8 мес.), а в налоговом учете равна нулю. Таким образом, до момента выбытия начисление амортизации по данному ОС производится только в бухгалтерском учете.

Кроме того, при продаже объекта ОС в бухгалтерском учете признается расход в сумме остаточной стоимости выбывающего ОС, при этом в налоговом учете такого расхода нет.

В связи с этим по мере начисления амортизации, а также при списании остаточной стоимости выбывающего объекта ОС в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В бухгалтерском учете постоянные налоговые обязательства отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01:

01-1 "Основные средства в эксплуатации";

01-2 "Выбытие основных средств".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В апреле 2006 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма,          |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |подлежащая уплате        |      |      |       |    документы   |
   |продавцу объекта ОС      |  08  |  60  |236 000|    продавца    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       |передаче объекта|
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |    средств,    |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |                         |      |      |       | карточка учета |
   |                         |      |      |       |     объекта    |
   |Принят к учету объект ОС | 01—1 |  08  |236 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |продавцу объекта ОС      |  60  |  51  |236 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Ежемесячно с мая по декабрь 2006 г. включительно        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |  20  |      |       |  Бухгалтерская |
   |объекту ОС               | (44) |  02  |  2 458| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Ежемесячно с января по май 2007 г.                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |  20  |      |       |  Бухгалтерская |
   |объекту ОС               | (44) |  02  |  2 458| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2458 х 24%)             |  99  |  68  |    590| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Бухгалтерские записи, связанные с продажей объекта ОС     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |Списана первоначальная   |      |      |       |передаче объекта|
   |стоимость выбывающего ОС | 01—2 | 01—1 |236 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма накопленной|      |      |       |  Акт о приеме— |
   |амортизации              |      |      |       |передаче объекта|
   |(2458 х (8 + 5))         |  02  | 01—2 | 31 954|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |Отражена выручка от      |      |      |       |передаче объекта|
   |продажи ОС               |  62  | 91—1 |130 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана остаточная       |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |стоимость выбывающего ОС |      |      |       |передаче объекта|
   |(236 000 — 31 954)       | 91—2 | 01—2 |204 046|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(204 046 х 24%)          |  99  |  68  | 48 971| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |На расчетный счет        |      |      |       |                |
   |поступила оплата от      |      |      |       |Выписка банка по|
   |покупателя               |  51  |  62  |130 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца отражен финансовый|      |      |       |                |
   |результат от продажи ОС  |      |      |       |                |
   |(без учета иных  прочих  |      |      |       |                |
   |доходов, расходов)       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(130 000 — 204 046)      |  99  | 91—9 | 74 046| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 29.06.2007 ————