Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете торговой организации, применяющей УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", затраты на приобретение и реконструкцию под офис нежилого складского помещения, если реконструкция завершена до ввода помещения в эксплуатацию?

Стоимость приобретенного помещения - 3 540 000 руб., в том числе НДС. Затраты на реконструкцию помещения, выполненную подрядным способом, составили 1 000 000 руб., в том числе НДС. Расходы на приобретение помещения и его реконструкцию полностью оплачены. После окончания реконструкции (в июле 2007 г.) помещение введено в эксплуатацию. Документы на государственную регистрацию прав собственности на помещение поданы в августе 2007 г.

Гражданско-правовые отношения

По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, помещение, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество (п. 1 ст. 549, п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ).

Переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации и право собственности на недвижимое имущество у покупателя возникает с момента государственной регистрации (п. 1 ст. 551, п. 2 ст. 223 ГК РФ).

Госуд

арственная пошлина

За государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества с организаций взимается государственная пошлина в размере 7500 руб. (пп. 20 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Приобретенное помещение после его реконструкции и ввода в эксплуатацию будет зачислено в состав основных средств организации, следовательно, затраты на его приобретение и реконструкцию признаются долгосрочными инвестициями и должны отражаться как вложения во внеоборотные активы организации (п. п. 1.2, 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Стоимость приобретенного складского помещения (в данном случае - с учетом "входного" НДС, поскольку организация применяет УСН) отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (пп. 3 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 346.11 НК РФ, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемом случае складское помещение приобретено в целях его реконструкции (изменения назначения помещения) и последующего использования (после окончания реконструкции и ввода помещения в эксплуатацию) в деятельности организации в связи с новым назначением (как офисное помещение).

Таким образом, выполненные работы по реконструкции помещения в данном случае следует рассматривать не как предусмотренные п. 26 ПБУ 6/01 работы по восстановлению уже существующего объекта основных средств организации (т.е. имущества, которое к моменту начала реконструкции удовлетворяет критериям, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01), а как работы, связанные с доведением приобретенного объекта до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях (в качестве офисного помещения), предусмотренные п. 8 ПБУ 6/01, стоимость которых формирует первоначальную стоимость приобретенного помещения.

Соответственно, стоимость данных работ (также с учетом "входного" НДС) учитывается на счете 08, субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств".

Согласно п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы и приобретение зданий относятся к незавершенным капитальным вложениям.

В то же время п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, установлено, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию.

Указанные объекты недвижимости допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

В данном случае исходим из предположения, что учетной политикой организации предусмотрено, что объекты недвижимости, введенные в эксплуатацию, принимаются в состав основных средств на дату подачи документов на государственную регистрацию права собственности на завершенный строительством объект, т.е. организация отражает офисное помещение в составе основных средств в августе 2007 г.

При этом сформированная первоначальная стоимость офисного помещения (которая в данном случае состоит из стоимости приобретенного складского помещения, затрат на его реконструкцию, а также государственной пошлины, уплаченной за государственную регистрацию прав собственности на помещение, и составляет 4 547 500 руб. (3 540 000 руб. + 1 000 000 руб. + 7500 руб.)) списывается со счета 08, субсчет 08-3, в дебет счета 01 "Основные средства".

Амортизация офисного помещения, используемого в коммерческих целях, признается в качестве расхода по обычным видам деятельности. Ежемесячно сумма амортизации признается в составе расходов в размере 1/12 годовой суммы, которая определяется исходя из первоначальной стоимости помещения, его срока полезного использования, установленного при вводе помещения в эксплуатацию, и способа начисления амортизации, принятого организацией (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. п. 19, 20 ПБУ 6/01).

В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций бухгалтерские записи приведены исходя из предположения, что организация установила срок полезного использования помещения равным 20 годам, а амортизация по помещению начисляется линейным способом.

Единый налог по УСН

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений п. п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ).

В состав основных средств в целях ст. 346.16 НК РФ включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Введенное после окончания реконструкции в эксплуатацию офисное помещение признается амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 256 НК РФ). Следовательно, расходы, связанные с приобретением помещения, в целях применения гл. 26.2 НК РФ признаются расходами на приобретение основных средств.

Расходы на приобретение основных средств признаются в размере их первоначальной стоимости, формируемой по правилам бухгалтерского учета (абз. 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, п. 3.10 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (Приложение N 2 к Приказу Минфина России от 30.12.2005 N 167н), п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Следовательно, все расходы, формирующие первоначальную стоимость помещения по правилам бухгалтерского учета (в том числе затраты на реконструкцию и госпошлина), признаются в целях гл. 26.2 НК РФ расходами на приобретение основных средств. Аналогичный вывод можно сделать из Письма Минфина России от 20.10.2006 N 03-11-04/2/215 <*>.

По основным средствам, приобретенным в период применения УСН, расходы на приобретение учитываются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (пп. 1 п. 1, абз. 2, 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Расходы на приобретение основных средств отражаются в последний день отчетного (налогового) периода (при условии, что основных средства оплачены и используются в предпринимательской деятельности) (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, в данном случае расходы на приобретение и реконструкцию помещения признаются равными долями (по 2 273 750 руб. (4 547 500 руб. / 2 периода)) на 30 сентября и 31 декабря 2007 г.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  купли—продажи |
   |Отражены затраты на      |      |      |       |    помещения,  |
   |приобретение складского  |      |      |       |   Акт приемки— |
   |помещения (с учетом НДС) | 08—3 |  60  |3540000|    передачи    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретенного помещения |  60  |  51  |3540000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |                         |      |      |       |      работ,    |
   |Отражена стоимость работ |      |      |       |     Справка    |
   |по реконструкции         |      |      |       |   о стоимости  |
   |помещения под офис       |      |      |       |   выполненных  |
   |(с учетом НДС)           | 08—3 |  60  |1000000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |выполненных работ        |  60  |  51  |1000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачена госпошлина за   |      |      |       |                |
   |государственную          |      |      |       |                |
   |регистрацию прав на      |      |      |       |Выписка банка по|
   |офисное помещение        |  68  |  51  |  7 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма уплаченной         |      |      |       |                |
   |госпошлины включена в    |      |      |       |                |
   |первоначальную стоимость |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |помещения                | 08—3 |  68  |  7 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       | передаче здания|
   |                         |      |      |       |  (сооружения), |
   |                         |      |      |       |    Расписка    |
   |                         |      |      |       |   в принятии   |
   |Введенное в эксплуатацию |      |      |       |  документов на |
   |офисное помещение принято|      |      |       | государственную|
   |в состав основных средств|  01  | 08—3 |4547500|регистрацию прав|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем ввода помещения в  |
   | эксплуатацию и подачи документов на государственную регистрацию|
   |  прав на помещение, и до полного погашения стоимости помещения |
   |         либо списания помещения с бухгалтерского учета         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |                |
   |по помещению             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(4 547 500 / 20 / 12)    |  20  |  02  | 18 948| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В то же время ранее Минфин России по вопросу о возможности включения в расходы стоимости реконструкции, проведенной до ввода объекта в эксплуатацию, высказал мнение, что данные расходы не могут быть учтены при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, так как данные расходы не упомянуты в перечне расходов, предусмотренном п. 1 ст. 346.16 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 10.02.2006 N 03-11-04/2/35). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 28.06.2007 ————